SA/Bk 830/97

Spółka cywilna nie ma prawa dokonywać odpisów amortyzacyjnych od środków trwałych użyczonych jej /nieodpłatnie/ przez wspólników tej spółki. Wydatki na modernizacje budynków używanych nieodpłatnie przez spółkę, a będących własnością wspólników, są inwestycją w obcych środkach trwałych i podlegają amortyzacji przez spółkę. W następstwie przeprowadzonej kontroli Inspektor Kontroli Skarbowej w Urzędzie Kontroli Skarbowej w S. wydał decyzję 12 lutego 1997 r. określającą Teresie i Ignacemu małżonkom M. zobowiązanie podatkowe w podatku dochodowym od osób fizycznych za 1995 r. w kwocie 73.071,90 zł obliczone od podstawy opodatkowania w wysokości 182.958,52 zł. W uzasadnieniu tej decyzji podano, że na łączny dochód małżonków składa się dochód męża z działalności gospodarczej w spółce cywilnej R. wykazany w rocznym zeznaniu w kwocie 186.095,30 zł i dochód z pracy żony. W wyniku czynności kontrolnych przeprowadzonych w wymienionej spółce ustalono, że osiągnęła ona dochód w wysokości 400.193,96 zł, z czego połowa w kwocie 200.096,98 zł przypada na Ignacego M. a druga połowa przypada drugiemu wspólnikowi Wincentemu R. Zaniżenie dochodu spółki R. wyniosło 28.003,37 zł i wynikło z bezpodstawnego zaliczenia w koszty uzyskania przychodu amortyzacji naliczonej w kwocie 11.167,12 zł od budynków położonych w K. należących do małżonków Marii i Wincentego R. i budynków położonych w S., należących do Teresy i Ignacego M. Budynki te obaj wspólnicy spółki R. przekazali wraz z gruntem, na którym zostały one pobudowane, umowami użyczenia wymienionej Spółce. Nieruchomości te nie są jednak składnikami majątku Spółki R., bowiem należą do majątków obu wspólników i ich żon, a nie są łączną współwłasnością wspólników wymienionej Spółki. Fakt ten, a także to, iż działalność gospodarczą prowadzi Spółka a nie osobiście wspólnicy nie pozwalają na uznanie wymienionych nieruchomości za środek trwały w rozumieniu przepisu par. 2 ust. 1 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 stycznia 1995 r. w sprawie amortyzacji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych /Dz.U. nr 7 poz. 34 ze zm./. Użyczone przez wspólników nieruchomości z budynkami nie weszły do majątku Spółki jako środki trwałe, bowiem nie stanowią własności tej Spółki, ani nie są używane na podstawie umowy najmu, dzierżawy lub podobnej odpłatnej umowy. Spółka nie mogła więc dokonywać odpisów amortyzacyjnych tych budynków, gdyż amortyzacji podlegają tylko własne środki trwałe, którymi wniesione do Spółki nieruchomości nie są. Dlatego zaliczenie rocznej amortyzacji budynków wspólników spowodowało zawyżenie kosztów uzyskania przychodu Spółki R. Nadto wymieniona Spółka zaliczyła w koszty uzyskania przychodu kwotę 9.308,24 zł wydatkowaną z tytułu wykonania instalacji c.o. w zakładzie w S. Wydatków tych nie można było zaliczyć w te koszty /art. 23 ust. 1 pkt 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych/ a do kosztów zalicza się odpisy amortyzacyjne od budowli wybudowanych na cudzym gruncie lub inwestycji w obcych środkach trwałych, których wartość początkowa przekracza 2.000 zł. Prawidłowo ustalona wartość odpisów amortyzacyjnych, obciążających koszty uzyskania przychodu w 1995 r., wynosi 225,08 zł. Z powodu zaliczenia wartości dokonanych inwestycji nastąpiło więc zawyżenie kosztów uzyskania przychodu o kwotę 16.665,01 zł. W związku z tym wysokość zobowiązania w podatku dochodowym małżonków M. za 1995 r. ustalono na kwotę 73.071,90 zł po uwzględnieniu kwoty wpłaconej zgodnie z zeznaniem PIT-31 do zapłaty określono kwotę 6.300,90 zł. Drugą decyzją z dnia 13 lutego 1997 r. Inspektor Kontroli Skarbowej Urzędu Kontroli Skarbowej w S. określił podatek dochodowy za 1995 r. małżonkom Marii i Wincentemu R. na kwotę 69.357,00 zł obliczony od podstawy opodatkowania w wysokości 174.703,03 zł. Na tę podstawę składa się ustalony w opisany wyżej sposób dochód Wincentego R. uzyskany z działalności Spółki R. w kwocie 200 096,98 zł po odliczeniu dokonanych darowizn i składki na ubezpieczenie. Ponieważ małżonkowie R. wpłacili zgodnie ze złożonym zeznaniem podatkowym na druku PIT-31 tytułem podatku dochodowego kwotę 63.056,80 zł, do zapłaty przez nich pozostała kwota 6 300,80 zł. Od obu wymienionych decyzji podatnicy odwołali się do Izby Skarbowej w S. zarzucając naruszenie przepisów art. 8, art. 22 ust. 1 i 7 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych oraz par. 2 ust. 1 i par. 3 ust. 1 pkt 1 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 stycznia 1995 r. w sprawie amortyzacji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych a także aktualizacji wyceny środków trwałych /Dz.U. nr 7 poz. 34 ze zm./. Skarżący podnieśli, iż brak jest podstaw do przyjęcia, że amortyzacji podlegają tylko budynki i budowle stanowiące w rozumieniu Prawa cywilnego własności spółki cywilnej, zaś nie mogą być amortyzowane takie urządzenia posiadane i użytkowane wspólnie przez wspólników tej Spółki. Zdaniem odwołujących się, skoro podatnikiem podatku dochodowego nie jest spółka cywilna, lecz tworzący ją wspólnicy, to każdy z tych wspólników będąc współwłaścicielem "zakładu" ma prawo do dokonywania odpisów amortyzacyjnych. W związku z tym strony wnosiły o uchylenie zaskarżonych decyzji w części nie uznającej za koszty uzyskania przychodu spółki R. kwoty 11.167,12 złotych stanowiącej odpisy amortyzacyjne od wniesionych do niej przez wspólników środków trwałych i ustalających od tej kwoty zobowiązanie stron w podatku dochodowym za 1995 r. Dwiema decyzjami z dnia 19 maja 1997 r. Izba Skarbowa w S. utrzymała w mocy wymienione wyżej decyzje Inspektora Kontroli Skarbowej UKS w S. z 12 i 13 lutego 1997 r. W uzasadnieniach tych decyzji podano, że zgodnie z przepisem par. 3 ust. 1 pkt 1 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 stycznia 1995 r. w sprawie amortyzacji środków trwałych (...) /Dz.U. nr 7 poz. 34 ze zm./ podatnicy dokonują odpisów amortyzacyjnych od własnych środków trwałych lub środków trwałych przyjętych do odpłatnego korzystania, jeżeli środki te są zaliczone, zgodnie z odrębnymi przepisami, do składników majątku używającego. Użyczone przez obu wspólników s.c. R. budynki nie są własnymi środkami trwałymi tej Spółki i stanowią własność obu jej wspólników. Odpisy amortyzacyjne od tych budynków nie mogły być uznane za koszty uzyskania przychodów uzyskiwanych z działalności gospodarczej tej Spółki. Izba Skarbowa podzieliła również zasadność ustaleń z obu zaskarżonych decyzji co do uznania za koszty wyłącznie odpisów amortyzacyjnych od nakładów w postaci wykonania instalacji c.o. w Zakładzie w S. i utwardzenia placu, na którym ten zakład jest usytuowany. Zgodnie z przepisem art. 23 ust. 1 pkt 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych oraz par. 3 ust. 1 pkt 4 i ust. 2 powołanego wyżej rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 stycznia 1995 r. w sprawie amortyzacji wydatków na wytworzenie lub ulepszenie środka trwałego nie zalicza się do kosztów uzyskania przychodu. Natomiast od budowli wybudowanych na cudzym gruncie oraz inwestycji w obcych środkach trwałych, których początkowa wartość przekracza 2.000 zł dokonuje się odpisów amortyzacyjnych stanowiących koszty uzyskania przychodu. Izba Skarbowa uznała, że zaskarżone decyzje odpowiadają prawu a odwołania są nieuzasadnione i bezpodstawnie zarzucają obrazę prawidłowo zastosowanych przepisów prawa materialnego. Na wymienione wyżej decyzje Izby Skarbowej w S. skargi do Naczelnego Sądu Administracyjnego wnieśli małżonkowie Teresa i Ignacy M. oraz małżonkowie Maria i Wincenty R. Zarzucili oni - podobnie jak we wcześniej wniesionych odwołaniach - naruszenie przepisów art. 8 i art. 22 ust. 1 i 7 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych, par. 2 ust. 1 i par. 4 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 stycznia 1995 r. w sprawie amortyzacji środków trwałych (...) /Dz.U. nr 7 poz. 34 ze zm./, art. 861 par. 1 i 863 Kc a także art. 6-8 Kpa. Skarżący podnieśli, że podatnikiem podatku dochodowego od osób fizycznych nie jest Spółka R., lecz tworzący ją wspólnicy i ich małżonkowie. Wspólnicy wnieśli do Spółki użytkowanie własnych, zabudowanych nieruchomości. Będąc podatnikiem podatku dochodowego każdy ze wspólników ma prawo do dokonywania odpisów amortyzacyjnych od własnych budynków użytkowanych przez Spółkę. Przepisy nie uzależniają - zdaniem skarżących - dokonywania odpisów amortyzacyjnych od formalnego wniesienia własności nieruchomości wspólników do majątku spółki cywilnej. Wymieniona Spółka nie ma osobowości prawnej i nie jest możliwe wniesienie do jej majątku własności rzeczy. Pojęcia "własne" środki trwałe spółki nie można utożsamiać z pojęciem własności w rozumieniu Prawa cywilnego. We wnioskach zawartych w skargach skarżący wnieśli o uchylenie zaskarżonych decyzji i zasądzenie na ich rzecz kosztów postępowania. W odpowiedzi na te skargi Izba Skarbowa w S. wniosła o ich oddalenie, odwołując się do zajętego przez siebie stanowiska. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Skargi są nieuzasadnione, bowiem w sprawie nie doszło do naruszenia wskazanych przepisów Prawa materialnego i procedury. Zgodnie z przepisem art. 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych dochody z udziału w spółce nie będącej osobą prawną opodatkowuje się osobno u każdej osoby w stosunku do jej udziału. Spółka cywilna nie posiada osobowości prawnej i wymieniony przepis ma do niej zastosowanie. Jednakże Spółka taka prowadząc działalność gospodarczą jest jednostką organizacyjną stanowiącą odrębny podmiot gospodarczy, mający samodzielną pozycję prawną w obowiązującym systemie prawa /por. wyroki NSA z dnia: 11 października 1994 r. II SA 826/93 - Prawo Gospodarcze 1995 nr 2 str. 3 i 9 kwietnia 1991 r., SA/Wr 48/91 - ONSA 1991 Nr 1 poz. 56/. Mimo braku osobowości prawnej spółka cywilna może też być podmiotem praw. Prawa te należą wspólnie, na zasadach współwłasności łącznej, do wszystkich wspólników. Ten majątek spółki jest odrębny od majątku osobistego każdego ze wspólników /por. uwagę 2 ze strony 421 "Komentarza do kodeksu cywilnego - księga trzecia, tom II wydanie z 1997 r./. Wprawdzie więc każdy ze wspólników jest odrębnie opodatkowany podatkiem dochodowym od osób fizycznych, lecz określenie wysokości tego podatku wymaga wcześniejszego ustalenia wysokości udziału podatnika w dochodzie spółki cywilnej. Spółka cywilna prowadząca działalność gospodarczą jest podmiotem praw i obowiązków związanych z tą działalnością i do niej stosuje się przepis par. 3 ust. 1 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 stycznia 1995 r. w sprawie amortyzacji środków trwałych (...) /Dz.U. nr 7 poz. 34 ze zm./. Zgodnie z tym przepisem podatnicy dokonują odpisów amortyzacyjnych od zaktualizowanej wartości początkowej własnych środków trwałych lub środków trwałych przyjętych do odpłatnego korzystania, jeżeli środki te są zaliczane, zgodnie z odrębnymi przepisami, do składników majątku używającego. Używającym majątku jest spółka cywilna R. i warunkiem dokonywania odpisów amortyzacyjnych tego majątku jest prawo własności tego majątku przysługujące spółce lub odpłatne z nich korzystanie. Jest natomiast bezsporne w sprawie, że Spółka R. nie była - w rozumieniu wskazanym wyżej - właścicielem amortyzowanych budynków i nie korzystała z nich odpłatnie. Taka forma bezpłatnego korzystania przez spółkę cywilną z majątku jej wspólników nie uzasadnia zaliczania odpisów amortyzacyjnych od majątku wspólników użyczonego spółce do kosztów uzyskania przychodów tej spółki. Podobne stanowisko zajmował już Naczelny Sąd Administracyjny w innych sprawach /np.: wyrok NSA z dnia 27 lutego 1997 r., SA/Bk 1266-1268/95 - nie publ./. Nie znajdują też uzasadnienia zarzuty dotyczące naruszenia pozostałych przepisów wymienionych w treści skarg. Skarżący nie wykazali, na czym polega naruszenie tych przepisów. Dlatego na mocy art. 27 ust. 1 ustawy z dnia 11 maja 1995 r. o NSA /Dz.U. nr 74 poz. 368 ze zm./ orzeczono, jak w sentencji.