SA/Bk 902/00

Kosztem uzyskania przychodu nie mogą być wydatki poniesione przez podatnika, niezwiązane z uzyskaniem przychodu. Kosztem takim nie mogą być zatem również niekorygowane koszty wynikające z wartości zapasów materiałów. Inspektor Kontroli Skarbowej z Urzędu Kontroli Skarbowej w B. decyzją z 25 lutego 2000 r. (...), określiła K. B. wysokość zaliczek miesięcznych na podatek dochodowy od osób fizycznych za miesiące od stycznia do sierpnia 1997 r. oraz zaległości podatkowej w podatku dochodowym za 1997 r. z tytułu zaliczek miesięcznych za wyżej wymienione miesiące oraz odsetki za zwłokę od tej zaległości podatkowej. Jako podstawę prawną decyzji Inspektor powołała przepisy: - art. 22 ust. 1, art. 26 ust. 1 pkt 2 i 9, art. 26a ust. 1 pkt 1 i ust. 9 pkt 4 oraz art. 44 ust. 1 i 6 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych /Dz.U. 1993 nr 90 poz. 416 ze zm./; - art. 21 par. 1 pkt 1, art. 21 par. 3, art. 51 par. 2 i art. 53 par. 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa /Dz.U. nr 137 poz. 926 ze zm./. W uzasadnieniu decyzji Inspektor podała, co następuje: W wyniku przeprowadzonego postępowania kontrolnego stwierdzono nieprawidłowości skutkujące zmianę wyniku finansowego Spółki w porównaniu z wykazanym w deklaracjach PIT-5, a co za tym idzie zmianę udziału podatnika w tym wyniku. Stwierdzone nieprawidłowości dotyczyły okresu od stycznia do sierpnia 1997 r. W czasie kontroli stwierdzono naruszenie przepisu art. 22 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Zgodnie z tym przepisem kosztami uzyskania przychodów z poszczególnego źródła są wszelkie koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów, z wyjątkiem wymienionych w art. 23. Nie mogą zatem być uznane za koszty uzyskania przychodów poniesione wydatki ale nie służące uzyskaniu przychodu. Wartości materiałów służących do produkcji wyrobów gotowych obciążały koszty Spółki z chwilą ich zakupu. Na koniec miesiąca od stycznia do sierpnia 1997 r. pozostawały zapasy materiałów nie zużytych w procesie produkcji wyrobów gotowych. W okresie tym stosując wariant porównawczy zysków i strat nie korygowano kosztów o wartość zapasów materiałów. Przepis art. 17 ust. 2 pkt 4 ustawy z dnia 29 września 1994 r. o rachunkowości /Dz.U. nr 121 poz. 591 ze zm./ - nie mający charakteru przepisu podatkotwórczego - dopuszcza - stosowaną przez Spółkę - jako jedną z metod prowadzenia ksiąg pomocniczych dla poszczególnych grup rzeczowych składników majątku obrotowego, odpisywanie w koszty wartości materiałów w momencie ich zakupu, pod warunkiem ustalania na koniec każdego kwartału, stanu tych składników drogą spisu z natury i jego wyceny oraz korekty kosztów o wartości tego stanu. Spółka, korzystając z rozwiązań dopuszczonych przez przepis art. 17 ust. 2 pkt 4 ustawy o rachunkowości, odpisywała w koszty wartość materiałów - służących do produkcji wyrobów gotowych - w momencie ich zakupu. Stan zapasów ustalała na koniec kwartału. Zapasy wyceniała w miesiącach kończących poszczególne kwartały i korygowała w tych miesiącach koszty o wartość zapasów. W identyczny sposób Spółka postępowała w odniesieniu do innych zapasów składników majątkowych. Takie postępowanie skutkowało stwierdzenie, że Spółka nie respektowała zasady współmierności ustanowionej w przepisie art. 22 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Dla zachowania wymogów z tego przepisu niezbędnym jest przyjęcie, że remanent miesiąca kończącego kwartał jest również remanentem dwóch następujących po nim miesięcy. Spółka decydując się na wybór metody prowadzenia ksiąg i ustalania wyniku finansowego winna liczyć się z konsekwencjami stosowanej u siebie metody. Stwierdzone nieprawidłowości w wyniku kontroli znajdują potwierdzenie w raporcie z badania sprawozdania finansowego Spółki cywilnej "K." Od czerwca 1997 r. podatnik korzystał z ulgi inwestycyjnej przysługującej mu z mocy przepisu art. 26a ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Podatnik odliczył od dochodu 65.511,54 zł wydatków inwestycyjnych poniesionych w 1997 r. i 87.102,94 zł stanowiących 50 procent wydatków inwestycyjnych poniesionych w 1996 r. Przy dokonywaniu odliczeń, podatnik nie uwzględnił 2.073,33 zł z tytułu amortyzacji środków trwałych objętych ulgą inwestycyjną. W konsekwencji od maja do września 1997 r. powstała zaległość we wpłatach należnych zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych przekraczająca 3 procent kwoty należnych zaliczek. Zatem w okresie od czerwca do października 1997 r. podatnik utracił prawo do dokonania odliczeń od dochodu wydatków inwestycyjnych w kwocie 61.511,54 zł. Podstawę do takiego stwierdzenia stanowi przepis art. 26a ust. 9 pkt 4 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Brak też jest podstaw do dokonania odliczenia od dochodu darowizn w kwocie 92.800 zł dokonanych w 1997 r. wobec braku przedstawienia dowodu wykonania darowizny. K. B. od powyższej decyzji wniósł odwołanie. Decyzji zarzucił naruszenie przepisów art. 21 par. 3 i art. 23 par. 4 Ordynacji podatkowej oraz art. 44 ust. 6 i 6a ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Zgłaszając te zarzuty wniósł o uchylenie zaskarżonej decyzji i o umorzenie postępowania. W uzasadnieniu odwołania wywiódł, że decyzja dotyczy podatku należnego za 1997 r. Zeznanie podatkowe złożone za ten rok złożone zostało w ustawowym terminie. Organ kontroli skarbowej nie zakwestionował ostatecznej deklaracji podatnika. Przepis art. 51 par. 2 Ordynacji podatkowej stanowi wprawdzie, iż za zaległość podatkową uważa się także niezapłaconą zaliczkę ale dotyczy to sytuacji, gdy dany rok podatkowy jeszcze nie zakończył się. Po zakończeniu roku podatkowego określenie zaliczki miesięcznej w innej wysokości niż wynika to z deklaracji miesięcznej możliwe jest tylko wtedy, kiedy prowadzone księgi rachunkowe są nierzetelne a podstawa opodatkowania określona zostaje w drodze oszacowania. Taki stan rzeczy wynika z przepisu art. 51 par. 2 Ordynacji podatkowej. Tylko przepis art. 23 par. 4 Ordynacji podatkowej stanowi podstawę uzasadniającą określenie wysokości zaliczek po upływie roku podatkowego. Dla zastosowania tej podstawy prawnej muszą zaistnieć następujące przesłanki: - obowiązek zapłacenia zaliczek na podatek dochodowy, - określenie podstawy opodatkowania w drodze oszacowania, - określenie wysokości każdej z zaliczek proporcjonalnie do wysokości zaległości podatkowej. W sprawie wystąpiła tylko przesłanka obowiązku zapłaty zaliczek na podatek dochodowy. Wobec braku pozostałych dwóch przesłanek określenie zaległości podatkowej z tytułu zaliczek miesięcznych na podatek dochodowy nastąpiło bez podstawy prawnej. Niezależnie od tego - zdaniem podatnika - nieprawidłowo naliczono odsetki do 30 kwietnia 1998 r., naruszając tym samym przepis art. 44 ust. 6 i 6a ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Kwota podatku należnego na koncie organu podatkowego znajdowała się bowiem już 20 października 1997 r., a skoro tak to nie istniała zaległość. Izba Skarbowa w B. decyzją z 15 czerwca 2000 r. (...) utrzymała w mocy decyzję organu pierwszej instancji odnosząc się do zarzutów wymienionych w odwołaniu jak też w uzupełnieniu do odwołania. Izba Skarbowa odwołując się do przepisu art. 51 par. 2 Ordynacji podatkowej wywiodła, że niewpłacona w terminie zaliczka miesięczna na podatek dochodowy stanowi zaległość podatkową - bez względu na to, w jaki sposób została określona podstawa opodatkowania. Złożenie rocznego zeznania podatkowego ma ten skutek, że wygasa obowiązek zapłaty zaliczek na podatek. Miesięczne zobowiązania sumują się w roczne zobowiązanie w podatku dochodowym od osób fizycznych. Nie oznacza to jednak wygaśnięcia roszczenia o odsetki od uszczuplonych zaliczek miesięcznych na podatek dochodowy. Zaskarżona decyzja określa tylko zobowiązanie podatnika do zapłaty odsetek od uszczuplonych zaliczek. Dla określenia zaliczek niezbędnym było jednak określenie zaległości we wpłatach zaliczek za poszczególne miesiące, istniejące do chwili powstania zobowiązania rocznego. W tym przedmiocie Izba Skarbowa odwołała się do wyroków Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 2 lutego 1999 r. w sprawie I SA/Łd 1687/98 i z dnia 28 sierpnia 1996 r. w sprawie SA/Gd 1856/95. Stwierdzona nieprawidłowość w ustalaniu stanu zapasów materiałów, wyrobów gotowych i produkcji w toku spowodowała zawyżenie kosztów uzyskania przychodów w okresie od stycznia do sierpnia 1997 r. Ustalenia Inspektora Kontroli Skarbowej są zbieżne ze stwierdzeniami biegłych badających sprawozdanie finansowe Spółki. Izba Skarbowa aprobując pogląd, że przepisy dotyczące rachunkowości nie kształtują obowiązku podatkowego, wywiodła, że dane niezbędne do obliczenia podstawy opodatkowania winny wynikać z ksiąg rachunkowych. Zasady prowadzenia tych ksiąg zostały przez podatnika naruszone. Zapasy materiałów w poszczególnych miesiącach nie przyniosły przychodu, a zatem w myśl art. 22 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych ich wartość nie mogła być zaliczona w koszty uzyskania przychodów. Zasada wyrażona w powołanym art. 22 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych nie odnosi się tylko do roku podatkowego. W myśl przepisu art. 44 ust. 1 i 2 ww. ustawy w każdym miesiącu roku podatkowego podatnik zobowiązany jest określić wielkość przychodu i koszt jego uzyskania dla ustalenia wielkości dochodu. W przedmiocie określenia odsetek Izba Skarbowa wskazała, że przepis art. 44 ust. 6 i 6a ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych stanowi, iż podatnicy zobowiązani są wpłacać zaliczki miesięczne w terminie do 20 każdego miesiąca za miesiąc poprzedni, a zaliczkę za grudzień w wysokości zaliczki listopadowej do 20 grudnia. W myśl art. 51 par. 2 Ordynacji podatkowej nieuiszczona w terminie zaliczka stanowi zaległość podatkową. Ponieważ zaliczki uiszczane są za poszczególne miesiące, to każda uszczuplona zaliczka staje się samodzielną zaległością podatkową. Zaległości te istnieją do czasu ich rozliczenia w zeznaniu rocznym, składanym w terminie do 30 kwietnia następnego roku. Do momentu rocznego rozliczenia podatku nie istnieje możliwość kompensowania zaliczek za poszczególne miesiące. Takie stanowisko wynika stąd, że art. 74 par. 2 pkt 1 Ordynacji podatkowej stanowi, iż do zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych nie stosuje się pojęcia nadpłaty podatku. Oznacza to, że do momentu rocznego rozliczenia wpłaty dokonane tytułem miesięcznych zaliczek na podatek pozostają na rachunku właściwego urzędu skarbowego. Kwestia ewidencjonowania wydatków za 1996 r. nie mogła być przedmiotem rozpatrzenia przez Izbę Skarbową, gdyż nie stanowi przedmiotu niniejszej sprawy. K. B. na powyższą decyzję Izby Skarbowej wniósł skargę do Naczelnego Sądu Administracyjnego. Decyzji zarzucił naruszenie przepisów: - art. 23 par. 4 i art. 59 par. 1 pkt 1 Ordynacji podatkowej, - art. 22 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. W uzasadnieniu skargi wywiódł, co następuje. Zgodnie z art. 59 par. 1 pkt 1 Ordynacji podatkowej zobowiązanie podatkowe wygasa w całości wskutek zapłacenia podatku. Skoro więc zaliczka danego miesiąca została rozliczona narastająco z uwzględnieniem wpłat dokonanych w miesiącach poprzednich, to brak jest podstaw do tego aby uznać, iż zaległość z danego miesiąca istnieje aż do dnia 30 kwietnia następnego roku. Jeżeli wymagalność zaliczek za miesiące od września do grudnia 1997 r. już nie występuje, to nie istnieją przesłanki, aby przy narastająco rozliczonym podatku dochodowym uznać zaległość zaliczek do dnia złożenia zeznania rocznego. Stanowisko Izby Skarbowej byłoby zasadne, gdyby podatnik dochodził zwrotu nadpłaty z tytułu zaliczek za okres sprzed dnia złożenia zeznania rocznego. Organ podatkowy w decyzji dokonał bardzo ogólnikowego odniesienia do art. 17 ust. 1 pkt 4 ustawy z dnia 29 września 1994 r. o rachunkowości. Na podstawie ustawy o rachunkowości nie można wysnuwać wniosku, że ustawodawca dopuścił sytuację, w której remanent miesiąca kończącego kwartał jest również remanentem dwóch następujących po nich. Przepisy o rachunkowości zezwalają na księgowanie zakupionych materiałów i surowców bezpośrednio w koszty po ich zakupie i w żaden sposób nie stoi to w sprzeczności z ustawą o podatku dochodowym od osób fizycznych. Zaliczki na podatek i podatek to odrębne zobowiązania. Bezpośredni związek pomiędzy nimi powstaje dopiero po zakończeniu roku podatkowego. Wówczas to dopiero powstaje zobowiązanie w samym podatku i jest możliwe zestawienie sumy zaliczek z ustalonym podatkiem. Z orzecznictwa NSA wynika, że nie jest możliwe proste odesłanie do prawa bilansowego w kwestiach, które nie są unormowane w prawie podatkowym. Funkcją ksiąg handlowych jest rejestrowanie operacji gospodarczych i odpowiadających im operacji finansowych. Zapisy w tych księgach nie mogą tworzyć ani modyfikować obowiązku podatkowego, gdyż ten musi wynikać z prawa podatkowego. Zakwestionowanie - z punktu widzenia przepisów o rachunkowości - księgowania zakupionych surowców bezpośrednio w koszty nie może oznaczać, że z punktu widzenia prawa podatkowego wydatki te nie mogły być traktowane jako koszty rzeczywiście poniesione. Ustawa o podatku dochodowym nie określa rozpiętości czasowej pomiędzy poniesionymi wydatkami a osiągniętymi przychodami. Podatnik dokonując zakupów kieruje się kryteriami rachunku ekonomicznego i organ podatkowy nie jest władny ingerować w decyzje w sposób przez prawo nieprzewidziany. Wybór drogi najłagodniej opodatkowanej jest wolnym wyborem każdego podatnika i nie może podlegać kontroli organów podatkowych. W konsekwencji podniesionych zarzutów i poczynionych wywodów wniósł o uchylenie zaskarżonej decyzji. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Skarga nie zasługiwała na uwzględnienie. Zaskarżona decyzja nie narusza obowiązujących przepisów prawa podatkowego. Ocena stanu faktycznego dokonana została przez organy podatkowe w aspekcie powołanych w decyzjach Urzędu Skarbowego w S. i Izby Skarbowej w B. przepisach prawa. Wbrew odmiennemu stanowisku skarżącego organy podatkowe nie wywiodły obowiązku podatkowego podatnika z ustawy z dnia 29 września 1994 r. o rachunkowości /Dz.U. nr 121 poz. 591 ze zm./ lecz z ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Przepis art. 26 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych /Dz.U. 1993 nr 90 poz. 416 ze zm./ określa co stanowi podstawę opodatkowania i sposób obliczenia tej podstawy. Odsyła on jednocześnie do przepisu art. 24 ust. 1 i 2, a ten przepis traktuje o podatnikach, którzy zgodnie z obowiązującymi ich zasadami rachunkowości sporządzają sprawozdania finansowe. Przedsiębiorstwo Usługowe "K." w B. Spółka cywilna, którego wspólnikiem jest K. B. sporządzało sprawozdania finansowe. Dochodem z działalności gospodarczej jest więc dochód wykazany na podstawie prawidłowo prowadzonych ksiąg, zmniejszony o dochody wolne od podatku i zwiększony o wydatki nie stanowiące kosztów uzyskania przychodów, zaliczone uprzednio w ciężar kosztów uzyskania przychodów /art. 24 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych/. Ustawa z dnia 29 września 1994 r. o rachunkowości /Dz.U. nr 121 poz. 591 ze zm./ w rozdziale drugim traktuje o prowadzeniu ksiąg rachunkowych, w których zawarte zapisy stanowią podstawę do określenia dochodu. Przepis art. 17 ust. 2 pkt 4 ustawy z dnia 29 lutego 1994 r. o rachunkowości traktuje o dopuszczalności odpisywania w koszty wartości materiałów i towarów w momencie ich zakupu, połączonego z ustaleniem na koniec każdego kwartału, stanu tych składników majątkowych drogą spisu z natury i jego wyceny oraz korekty kosztów o wartość tego stanu. Ostatnio powołany przepis traktuje w sposób wyraźny o korekcie kosztów o wartości stanu według spisu na koniec kwartału. Tymczasem podatnik dokonywał ustalenia stanu materiałów i towarów na koniec kwartału i w miesiącach następujących po miesiącu kończącym kwartał obciążał ponownie wartością remanentu koszty - za wyjątkiem miesięcy października i listopada 1997 r. Takiej możliwości nie przewiduje przepis art. 17 ust. 2 pkt 4 ustawy o rachunkowości. Na niewłaściwą praktykę wykazywania kosztów wskazywali również biegli rewidenci badający sprawozdanie finansowe Przedsiębiorstwa Usługowego "K." w B., Spółki cywilnej za 1997 r. Zebrany w sprawie materiał daje podstawę do stwierdzenia - jak przyjęły to organy podatkowe - że w poszczególnych miesiącach 1997 r. nieprawidłowo ustalono stan zapasów materiałów do zawyżenia kosztów uzyskania przychodów i w efekcie do zaniżenia dochodu. W myśl przepisu art. 44 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych /Dz.U. 1993 nr 90 poz. 416 ze zm./ podatnicy osiągający dochód z działalności gospodarczej, o której mowa w art. 14 są obowiązani spłacać zaliczki na podatek dochodowy według zasad określonych w ust. 3, o terminach wpłat zaliczek na podatek dochodowy traktuje przepis art. 44 ust. 6 i 6a powołanej wyżej ustawy. W myśl tego przepisu podatnik ma obowiązek składania deklaracji według określonego wzoru o wysokości dochodu osiągniętego od początku roku. Z tego wynika, że zaliczka powinna być wpłacana w określonym terminie i we właściwej wysokości. Zawyżenie kosztów uzyskania przychodów za poszczególne miesiące skutkowało zaniżenie dochodu, a co za tym idzie wpłaty zaliczek na podatek dochodowy w kwotach niższych od należnych. Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych w przepisie art. 22 ust. 1 traktuje o kosztach uzyskania przychodów. Przepis ten koresponduje z przepisem art. 17 ust. 2 pkt 4 ustawy z dnia 29 września 1994 r. o rachunkowości /Dz.U. nr 121 poz. 591 ze zm./. Z przepisu ustawy o rachunkowości wynika, że poniesione wydatki stanowią koszty uzyskania przychodu niekoniecznie w pełnej poniesionej wysokości. Skoro więc zaliczka na podatek dochodowy winna być płacona w określonym terminie i we właściwej wysokości, to również i ewidencja w księgach rachunkowych winna odpowiadać wymogom wynikającym z art. 8 ust. 1 i art. 17 ust. 2 pkt 4 ustawy o rachunkowości. Podatnik decydując się na wybór określonej metody prowadzenia ksiąg rachunkowych winien liczyć się z konsekwencjami wynikającymi z dokonanego wyboru. W sprawie niniejszej organy podatkowe zasadnie przyjęły, że przy stosowanej przez Spółkę cywilną metodzie ewidencjonowania kosztów, wydatki poniesione na zakup materiałów pozostających na stanie, na koniec miesiąca, dla potrzeb określenia wysokości zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych za poszczególne miesiące 1997 r., nie stanowiły kosztów uzyskania przychodów w rozumieniu przepisu art. 22 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych /Dz.U. 1993 nr 90 poz. 416 ze zm./. Zaliczka na podatek dochodowy jest samoistnym zobowiązaniem podatkowym. Zgodnie z przepisem art. 51 par. 2 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa za zaległość podatkową uważa się także niezapłaconą w terminie płatności zaliczkę na podatek. Istota zaliczki na podatek dochodowy polega na tym, że jest ona płacona w skali miesięcznej. Suma zaliczek zapłaconych w ciągu roku może być mniejsza lub większa od podatku należnego za dany rok. Żaden przepis ani ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ani Ordynacji podatkowej nie przewiduje możliwości sukcesywnego kompensowania zaliczek na podatek dochodowy. Skutkiem takiego uregulowania prawnego jest to, że w przypadku wpłacenia zaniżonej zaliczki na podatek dochodowy za dany miesiąc, zaległość podatkowa z tego tytułu trwa aż do momentu rozliczenia podatku za dany rok podatkowy. Od zaległości podatkowej zgodnie z przepisem art. 53 par. 1 Ordynacji podatkowej naliczone są odsetki. Skarżący K. B. rozliczenia podatku dochodowego za 1997 r. dokonał 30 kwietnia 1998 r. Zasadnie więc organy podatkowe od zaległości podatkowej /kwot stanowiących zaniżenie należnych zaliczek miesięcznych/ naliczyły odsetki za zwłokę do dnia 30 kwietnia 1998 r. Nie jest więc trafne stanowisko skarżącego, że organy podatkowe uchybiły przepisowi art. 59 par. 1 pkt 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa /Dz.U. nr 137 poz. 926 ze zm./ gdyż zobowiązanie podatkowe z tytułu zaliczek wygasło. Reasumując, Sąd stwierdził, że zaskarżona decyzja jest zgodna z obowiązującymi przepisami prawa podatkowego, stanowiącymi podstawę tejże decyzji. Dlatego Sąd na podstawie art. 27 ust. 1 ustawy z dnia 11 maja 1995 r. o Naczelnym Sądzie Administracyjnym, oddalił skargę.