SA/Gd 1105/93

Naczelny Sąd Administracyjny oddalił na podstawie art. 207 par. 5 Kpa skargę Banku (...) w R. na decyzję Izby Skarbowej w (...) z dnia 22 marca 1993 r. w przedmiocie wymiaru podatku od wzrostu wynagrodzeń oraz podatku dochodowego za 1991 r. Urząd Skarbowy w G. decyzją z dnia 7 grudnia 1992 r. nr US. I. 1/730/WK/1/92, wykorzystując wyniki kontroli przeprowadzonej przez Urząd Kontroli Skarbowej w G. w Banku (...) w R. i w związku z wniesionym przez Bank żądaniem skierowania sprawy na drogę postępowania w sprawach zobowiązań podatkowych, wymierzył Bankowi (...) w R. podatek od wzrostu wynagrodzeń za 1991 r. w wysokości 422.503.200 zł oraz podatek dochodowy za 1991 r. w wysokości 2.973.361.600 zł, co oznacza zwiększenie podatku dochodowego w stosunku do podatku zapłaconego przez Bank o 956.691.200 zł. W uzasadnieniu decyzji odnoszącym się do wymiaru podatku od wzrostu wynagrodzeń Urząd Skarbowy podał, że Bank niesłusznie zastosował zwolnienie z podatku od wzrostu wynagrodzeń za 1991 r., powołując się na art. 1 ust. 2 pkt 12 i art. 1 ust. 3 ustawy z dnia 22 grudnia 1990 r. o opodatkowaniu wzrostu wynagrodzeń /Dz.U. 1991 nr 1 poz. 1/. Nie została bowiem zachowana odpowiednia relacja funduszu udziałowego do funduszu zasobowego /kwota funduszu udziałowego powinna być nie mniejsza niż 1/4 kwoty funduszu zasobowego/. Za fundusz udziałowy uważa się - zgodnie z art. 1 ust. 3 tej ustawy - równowartość wkładów członkowskich. Organ podatkowy nie uznał terminowych wkładów oszczędnościowych wniesionych przez członków Banku (...) w R. za wkłady członkowskie, co sprawiło, że zwolnienie podatkowe w podatku od wzrostu wynagrodzeń nie mogło być zastosowane. Urząd Skarbowy podkreślił, że sprawa wkładów członkowskich w ogóle nie została uregulowana w statucie Banku (...) w R., a uregulowanie tej sprawy w statucie jest koniecznym warunkiem przewidzianym w przepisach prawa spółdzielczego. Urząd Skarbowy podniósł też, że kontrola przeprowadzona w Banku wykazała, iż lokaty terminowe /które zdaniem Banku są wkładami członkowskimi/ były prowadzone według zasad ogólnie obowiązujących wszystkich klientów Banku. W uzasadnieniu decyzji w sprawie dodatkowego wymiaru podatku dochodowego od osób prawnych podano, że wymierzono podatek dochodowy za 1991 r. od kwoty należnych, a nie zapłaconych odsetek od udzielonych przez Bank kredytów przeterminowanych i celowych. Urząd Skarbowy przyjął - zgodnie z art. 7 ust. 2 ustawy z dnia 31 stycznia 1989 r. o podatku dochodowym od osób prawnych /Dz.U. 1991 nr 49 poz. 216/ - że przychodem osiągniętym w roku podatkowym jest przychód należny za ten rok, choćby nie został faktycznie uzyskany. Należne Bankowi odsetki za 1991 r. stanowiły należny przychód Banku. Zdaniem Urzędu Skarbowego, nienaliczenie przez Bank odsetek od wspomnianych kredytów przeterminowanych i celowych sprzeczne jest z art. 33 prawa bankowego, który stanowi, że bank pobiera od wykorzystanego kredytu oprocentowanie według stawki zmiennej lub stałej stosownie do postanowień umowy kredytowej. Skoro umowy kredytowe obowiązywały do dnia 31 grudnia 1991 r., to należało, zgodnie z tymi umowami, naliczyć odsetki, a Bank nie miał prawa do zaniechania naliczania odsetek od udzielonych kredytów. W odwołaniu od opisanej wyżej decyzji, wniesionym do Izby Skarbowej w (...), Bank (...) w R. zarzuca naruszenie art. 1 ust. 2 pkt 12 i art. 1 ust. 3 cytowanej ustawy z dnia 22 grudnia 1990 r. o opodatkowaniu wzrostu wynagrodzeń, a także art. 7 ust. 2 cytowanej ustawy z dnia 31 stycznia 1989 r. o podatku dochodowym od osób prawnych. W odniesieniu do wymiaru podatku od wzrostu wynagrodzeń Bank (...) w R. wskazuje na znaczenie uchwały Rady Nadzorczej Banku z dnia 22 kwietnia 1991 r., która w nawiązaniu do art. 20 par. 2 prawa spółdzielczego wprowadza możliwość wnoszenia wkładów członkowskich przez członków Banku zgodnie z następującymi zasadami: 1/ wkład członkowski może wnieść tylko członek Banku (...) w R; 2/ wkład członkowski jest wnoszony w formie lokat lub wkładów oszczędnościowych terminowych 12-miesięcznych lub dłuższych na zasadach ogólnie obowiązujących w Banku (...) w R.; 3/ wkład członkowski nie może być pobrany przed upływem zadeklarowanego okresu; 4/ członek Banku wnoszący wkład członkowski podpisuje deklarację wkładu członkowskiego. Nie jest prawdą, że statut Banku nie przewiduje wnoszenia przez członków wkładów. Taką możliwość należy odczytać z par. 46 ust. 2 statutu. Można więc było odpowiednio zastosować przepisy art. 20 ust. 2 prawa spółdzielczego (...) . W odwołaniu podnosi się też, że w świetle par. 50 ust. 1 statutu ewentualne straty Banku zostałyby pokryte także z wkładów członkowskich, o których mówi przedstawiona wyżej uchwała Rady Nadzorczej. W odniesieniu do wymiaru podatku dochodowego w odwołaniu zwraca się uwagę, że wykładnia art. 7 ust. 2 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, zastosowana przez organ podatkowy, jest błędna, zwłaszcza w świetle uchwały Zarządu Banku z dnia 27 listopada 1991 r. w sprawie kredytów trudnych, wątpliwych i spornych, a także w świetle przyjętej praktyki bankowej. Wspomniana uchwała Zarządu Banku postanawia, że w stosunku do kredytobiorców zalegających ze spłatą należności należy podjąć postępowanie ugodowe, negocjując nowe warunki spłaty i wysokość oprocentowania, a do czasu wynegocjowania nowych warunków spłaty kredytu należy zawiesić naliczanie odsetek od kredytów trudnych, wątpliwych i spornych. Podnosi się też, że bezzasadne jest uznawanie za należności przychodów z odsetek, które są sporne, a dłużnik z wierzycielem dopiero prowadzą negocjacje na temat wysokości i zasadności ich naliczania. Izba Skarbowa w (...) decyzją z dnia 22 marca 1993 r. nr IS. Dp/82/9/93 utrzymała w mocy zaskarżoną decyzję. Zdaniem Izby argument podatnika, iż Rada Nadzorcza Banku uchwałą z dnia 22 kwietnia 1991 r. jedynie sprecyzowała warunki wnoszenia przez członków Banku wkładów członkowskich, jest nieuzasadniony. Koliduje to bowiem z postanowieniami art. 20 par. 2 prawa spółdzielczego, z których wynika, że wnoszenie przez członków spółdzielni wkładów musi określać statut spółdzielni. Przeprowadzenie stosownej zmiany statutu należy /zgodnie z par. 16 ust. 3 pkt 8 statutu Banku w R./ do wyłącznej właściwości Zebrania Przedstawicieli i nie może być dokonane przez Radę Nadzorczą. Izba uznała też, że twierdzenie skarżącego, iż fundusz i wkład członkowski są pojęciami tożsamymi, jest oczywiście błędne. Podkreśliła, że skoro sprawa wkładów członkowskich nie była uregulowana w statucie, to Bank nie miał prawa potraktować terminowych wkładów oszczędnościowych członków tego Banku jako wkładów członkowskich, a tym samym nie miał prawa do zwolnienia podatkowego w podatku od wzrostu wynagrodzeń. Odnośnie do wymiaru podatku dochodowego Izba Skarbowa podała, że postanowienia uchwały Zarządu Banku z dnia 27 listopada 1991 r., polecające zawieszenie naliczania odsetek od kredytów trudnych, wątpliwych i spornych, są sprzeczne z przepisami prawa bankowego. Zgodnie bowiem z art. 27 ust. 2 pkt 3 tego prawa wysokość oprocentowania kredytu powinna szczegółowo określać umowa kredytowa zawarta na piśmie. Jeżeli warunki umowy kredytowej /w tym wysokość oprocentowania/ nie zostały zmienione, postanowienia wspomnianej uchwały Zarządu Banku nie mają mocy prawnej. Bank więc powinien naliczyć odsetki od udzielonych kredytów i miał obowiązek odprowadzić od nich podatek bez względu na to, czy odsetki zostały przez kredytobiorców zapłacone. Na decyzję Izby Skarbowej Bank (...) w R. wniósł skargę do Naczelnego Sądu Administracyjnego, w której podtrzymał swe dotychczasowe stanowisko. W odpowiedzi na skargę Izba Skarbowa w (...) wnosi o oddalenie skargi. W pismach procesowych z dnia 15 lutego, 23 lutego i 3 marca 1994 r. Bank podtrzymuje swe stanowisko w sprawie. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Skarga nie jest zasadna. W związku z wymiarem podatku od wzrostu wynagrodzeń za 1991 r. Sąd stwierdza, że terminowe wkłady oszczędnościowe wniesione przez członków Banku (...) w R. nie mogą być uznane za wkłady członkowskie, o których mówi art. 20 par. 2 ustawy z dnia 16 września 1982 r. - Prawo spółdzielcze /Dz.U. nr 30 poz. 210 ze zm./. Zgodnie z tym przepisem statut może przewidywać wnoszenie przez członków wkładów na własność spółdzielni lub do korzystania z nich przez spółdzielnię na podstawie innego stosunku prawnego. W tym wypadku statut powinien określać charakter i zakres przysługującego spółdzielni prawa do wkładów, wysokość wkładów oraz ich rodzaj, a jeżeli są to wkłady niepieniężne - terminy ich wnoszenia, zasady wyceny i zwrotu w wypadku likwidacji spółdzielni, wystąpienia członków lub ustania członkostwa z innych przyczyn, a także w innych wypadkach przewidzianych w statucie. Sąd zwraca uwagę, że statut Banku (...) w R. nie reguluje w ogóle kwestii wkładów członkowskich, a powołanie się przez stronę skarżącą na par. 46 ust. 2 statutu jako na statutowe uregulowanie sprawy wkładów członkowskich jest nieuzasadnione. Zgodnie z par. 46 ust. 1 statutu Banku (...) w R. Bank ten tworzy fundusze: udziałowy, zasobowy, mieszkaniowy, socjalny, inwestycyjny. Zgodnie zaś z par. 46 ust. 2 tego statutu "Bank (...) tworzy również fundusze określone w odrębnych przepisach". Potraktowanie regulacji zawartej w par. 46 ust. 2 statutu jako uregulowania kwestii wkładów członkowskich nie może być zaakceptowane. Trzeba bowiem zauważyć, że wkłady członkowskie /pieniężne lub niepieniężne/ stają się mieniem spółdzielni, które spółdzielnia wykorzystuje w swej działalności, służą one określonym celom /np. w spółdzielniach mieszkaniowych służą budowie lokali mieszkalnych/. Ich znaczenie i funkcje społeczno-gospodarcze są bardzo istotne, dlatego też niezbędne jest szczegółowe uregulowanie sprawy wkładów w statucie uchwalonym przez uprawniony organ spółdzielni i zgłoszonym we właściwym trybie do sądu rejestrowego. Dodatkowo trzeba zauważyć, że uznanie przez Radę Nadzorczą Banku (...) w R. /w uchwale z dnia 22 kwietnia 1991 r./ terminowych wkładów oszczędnościowych członków tego Banku za wkłady członkowskie spółdzielni budzi dalsze poważne zastrzeżenia. Terminowe wkłady oszczędnościowe członków Banku nie różnią się od terminowych wkładów oszczędnościowych innych klientów Banku /są prowadzone na ogólnie stosowanych w Banku zasadach/. Strony umowy rachunku wkładu oszczędnościowego uzyskują stosowne wynagrodzenie w postaci oprocentowania, ponadto korzystają z gwarancji Skarbu Państwa z tytułu wkładów oszczędnościowych, przewidzianej w art. 49 ustawy z dnia 31 stycznia 1989 r. - Prawo bankowe /Dz.U. 1992 nr 72 poz. 359/. Uznanie więc tego rodzaju wkładów oszczędnościowych za wkłady członkowskie /mienie spółdzielni/, w dodatku gdy sprawa ta nie jest uregulowana w statucie, nie może być zaakceptowane. Z powyższych powodów Bank (...) w R. nie może korzystać ze zwolnienia podatkowego przewidzianego w art. 1 ust. 2 pkt 12 i art. 1 ust. 3 ustawy z dnia 22 grudnia 1990 r. o opodatkowaniu wzrostu wynagrodzeń /Dz.U. 1991 nr 1 poz. 1/ w zakresie wymiaru podatku za 1991 r. W sprawie podatku dochodowego za l991 r., wymierzonego Bankowi (...) w R., Sąd stwierdza, że stosownie do obowiązującego w 1991 r. art. 7 ust. 2 ustawy z dnia 31 stycznia 1989 r. o podatku dochodowych od osób prawnych /Dz.U. 1991 nr 49 poz. 216/ opodatkowaniu podlegają przychody należne, choćby nie zostały faktycznie uzyskane. Należnymi przychodami Banku są przede wszystkim należne odsetki od udzielonych kredytów lub pożyczek. Wysokość przychodów z tytułu odsetek od kredytów określa umowa kredytowa zawarta na piśmie. Dopóki nie zostanie ona wypowiedziana przez strony i odpowiednio zmieniona, dopóty obowiązuje ona strony i jest podstawą obliczenia należnych bankowi odsetek. Z przedstawionych przez skarżący Bank materiałów nie wynika, aby strony umów kredytowych dokonały zmian tych umów w trakcie roku podatkowego 1991, polegających w szczególności na obniżeniu oprocentowania. Z protokołu z czynności kontrolnych przeprowadzonych w Banku (...) w R. wynika, że na wniosek kontrolujących sporządzony został wykaz kredytów przeterminowanych na dzień 31 grudnia 1991 r., od których nie zostały zapłacone odsetki /załącznik nr 2 do protokołu/. W protokole wykazano też kwotę należnych, a nie zapłaconych na dzień 31 grudnia 1991 r. odsetek od kredytów celowych /załącznik nr 3 do protokołu/. W załącznikach tych wykazani są w poszczególnych rubrykach: kredytobiorcy, kwota kredytu przeterminowanego, kwota odsetek na 31 grudnia 1991 r. i data spłaty odsetek. Z załączników tych wynika, że w zakresie kredytów celowych wszystkie odsetki zostały spłacone w 1992 r., a w zakresie kredytów przeterminowanych /załącznik nr 2/ na 29 zadłużonych kredytobiorców większość spłaciła odsetki w 1992 r. Uchwała Zarządu Banku (...) w R. z dnia 27 listopada 1991 r., nakazująca zawieszenie naliczania odsetek od kredytów trudnych, wątpliwych i spornych, nie może być uznana za czynność wywołującą automatycznie zmianę umów kredytowych /w tym oprocentowania ustalonego w umowach/. Z przedstawionych załączników do protokołu wynika, że odsetki od kredytów w większości wypadków były spłacone przez kredytobiorców, co jest kolejną przesłanką uznania, że umowy kredytowe obowiązywały. Zakładając jednak, że Bank (...) w R. zamierzał obniżyć oprocentowanie wykorzystanego kredytu, rezygnując w ten sposób z części /lub całości/ należnych mu pierwotnie przychodów z odsetek, trzeba podkreślić, że dopóki nie dokonano skutecznego wypowiedzenia i zmiany poszczególnych umów kredytowych, dopóty są one nadal podstawą obliczania należnych odsetek. Ponadto jednostronna rezygnacja Banku z części należnych odsetek /wynikających z umów kredytowych/ nie może naruszać interesów podatkowych Skarbu Państwa (...) - tą częścią dochodów, która przypada na rzecz Skarbu Państwa, Bank nie ma prawa dysponować. Bank może zrzec się swoich wpływów, ale nie tych, które wpływają do budżetu państwa. W związku z przedstawionymi argumentami kwestionowanie przez Bank (...) w R. wymiaru podatku dochodowego za 1991 r. jest nieuzasadnione. Sąd więc nie znalazł podstaw do uznania, że zaskarżona decyzja Izby Skarbowej w (...) jest niezgodna z prawem, i dlatego oddalił skargę zgodnie z art. 207 par. 5 Kpa.