SA/Gd 2141/95

1. Spłata kredytu zaciągniętego przez spółdzielnię mieszkaniową stanowi wkład mieszkaniowy, o którym mowa w art. 26 ust. 1 pkt 5 lit. "c" ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych /Dz.U. nr 80 poz. 350 ze zm./. 2. Gramatyczna wykładnia tego przepisu prowadzi do wniosku, że wydatki na wkład budowlany lub mieszkaniowy poniesione w roku podatkowym podlegają odliczeniu bez względu na to, kiedy zobowiązanie do uiszczenia wkładu powstało oraz jakie było źródło finansowania tych wydatków. Przepis zaś art. 26 ust. 10 tej ustawy reguluje jedynie sposób rozliczania wydatków poniesionych na cele mieszkaniowe i dotyczy tylko tych przypadków, gdy wydatki te są finansowane w całości lub części z kredytu bankowego bądź pożyczki z zakładu pracy zaciągniętej przez podatnika lub jego małżonka. Przepis ten nie stanowi więc dodatkowej podstawy prawnej dokonywania odliczeń i nie wynika z niego, że tylko wkład finansowany kredytem bankowym lub pożyczką z zakładu pracy podlega odliczeniu od podstawy opodatkowania. Zaskarżoną decyzją Izba Skarbowa w B. na podstawie art. 138 par. 1 pkt 1 Kpa, po rozpatrzeniu odwołania Barbary B. od decyzji Urzędu Skarbowego w B. z 29 kwietnia 1995 r. w sprawie odmowy zwrotu nadpłaty w podatku dochodowym od osób fizycznych za lata 1992-1994, utrzymała w mocy decyzję organu pierwszej instancji. Z uzasadnienia zaskarżonej decyzji wynika, iż w latach 1992-1994 skarżąca poniosła wydatki na spłatę kredytu, zaciągniętego przez spółdzielnię mieszkaniową, z odsetkami w łącznej kwocie 24.135.000 starych zł. Wobec powyższego skarżąca pismem z 7 kwietnia 1995 r. zwróciła się do urzędu skarbowego o zwrot nadpłaconego podatku dochodowego za wymienione lata, wobec nieujęcia w rozliczeniach rocznych dokonanych spłat kredytu za objęty wnioskiem okres. W uzasadnieniu wniosku skarżąca powołała się na wyrok NSA - III SA 1719/93, z którego wynika, że odliczenie spłaty kredytu przysługuje również w przypadku kredytu zaciągniętego przez spółdzielnię. Organ pierwszej instancji decyzją z 29 kwietnia 1995 r. nie uwzględnił wniosku skarżącej uznając, że spłaty kredytu zaciągniętego przez spółdzielnię mieszkaniową nie są wydatkami podlegającymi odliczeniu na podstawie przepisów ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. - o podatku dochodowym od osób fizycznych /Dz.U. nr 80 poz. 350 ze zm./. W ocenie organu II instancji odwołanie skarżącej, wnoszącej o ponowne rozpatrzenie wniosku, nie mogło być uwzględnione, albowiem zaskarżona decyzja jest prawidłowa. Organ odwoławczy wywiódł, iż stosownie do przepisów art. 26 ust. 10 cyt. ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych w brzmieniu obowiązującym w 1992 r. i 1993 r. odliczeniu od dochodu podlegały spłaty kredytu lub pożyczki wraz z odsetkami, jeżeli podatnik lub jego małżonek otrzymali kredyt bankowy lub pożyczkę z zakładu pracy na cele mieszkaniowe lub budowę własnego budynku mieszkalnego. Powyższy przepis nie uwzględniał zatem sytuacji, gdy podatnik spłacał kredyt zaciągnięty przez spółdzielnię mieszkaniową. Kredyt, który spłacała odwołująca się, został zaś zaciągnięty właśnie przez spółdzielnię w jej imieniu i na jej rachunek. Jednocześnie organ odwoławczy podkreślił, iż z prawa do odliczenia od dochodu w latach 1992-1993 kwot spłaconego kredytu budowlanego, zaciągniętego przez spółdzielnię mieszkaniową, mogli skorzystać wyłącznie członkowie spółdzielni, którzy otrzymali przydział lokalu mieszkalnego na warunkach własnościowego prawa do lokalu, spłacany przez nich kredyt stanowi bowiem uzupełnienie wkładu budowlanego. Odwołująca się otrzymała natomiast przydział lokatorskiego prawa do lokalu. W 1994 r. z uwagi na wprowadzone zmiany do cytowanej ustawy z prawa do odliczeń od dochodu wkładu mieszkaniowego lub budowlanego mogli skorzystać tylko ci członkowie, którzy uiścili wkład przed objęciem lokalu. Z tych przyczyn organ odwoławczy uznał, iż poniesione przez odwołującą się w 1994 r. wydatki - na spłatę kredytu wraz z odsetkami - nie podlegają odliczeniu od dochodu, wpłaty te miały bowiem miejsce już po objęciu lokalu mieszkalnego. Jednocześnie organ odwoławczy zauważył, iż decyzja organu I instancji nie wskazała podstawy prawnej swojego rozstrzygnięcia, jednakże zarówno powyższe uchybienie, jak i niepełne uzasadnienie nie mogą mieć wpływu na ostateczne rozstrzygnięcie sprawy. W skardze wniesionej do Naczelnego Sądu Administracyjnego skarżąca, wnosząc o uchylenie zaskarżonej decyzji, przytoczyła te same argumenty co w odwołaniu. Izba skarbowa, wnosząc o oddalenie skargi w uzasadnieniu wywiodła jak w zaskarżonej decyzji. Naczelny Sąd Administracyjny zważył co następuje: Skargę należało uznać częściowo za uzasadnioną, tj. w zakresie odmowy zwrotu nadpłaty w podatku dochodowym od osób fizycznych za lata 1992-1993. Organy podatkowe w obydwu instancjach, powołując się na treść art. 26 ust. 1 pkt 5 lit. "c" i art. 26 ust. 10 ustawy z 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych /Dz.U. nr 80 poz. 350 ze zm./ odmówiły skarżącej dokonania korekty zeznań podatkowych za lata 1992-1993 oraz za 1994 r. i uznania ulg mieszkaniowych za te lata, tytułem spłaty kredytu zaciągniętego przez spółdzielnię mieszkaniową na budowę lokalu mieszkalnego typu lokatorskiego. Z takim rozstrzygnięciem organów podatkowych nie można się zgodzić. Przepis art. 26 ust. 1 pkt 5 lit. "c" cytowanej ustawy stanowi, iż podstawę obliczenia podatku, z zastrzeżeniem art. 28-30 i art. 41 ust. 3 stanowi dochód ustalony zgodnie z art. 9, art. 24 lub art. 25, po odliczeniu wydatków na cele mieszkaniowe podatnika, przeznaczonych na wkład budowlany lub mieszkaniowy, z wyjątkiem wkładu wynikającego z przekształcenia spółdzielczego lokatorskiego prawa do lokalu na spółdzielcze własnościowe prawo do lokalu. Z kolei w art. 26 ust. 10 ustawodawca ustanowił, że jeżeli podatnik lub jego małżonka otrzymali kredyt bankowy lub pożyczkę z zakładu pracy na cele określone w ust. 1 pkt 5 i 6, kwoty wydatkowane na te cele zmniejsza się o kwotę kredytu lub pożyczki, natomiast odliczeniu podlegają spłaty tego kredytu lub pożyczki wraz z odsetkami w latach, w których są dokonywane. Przytoczone przepisy, ani też żaden inny, cytowanej ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych nie wyłączają prawa odliczenia od podstawy opodatkowania wydatków poniesionych w danym roku podatkowym i przeznaczonych na spłatę wkładu budowlanego lub mieszkaniowego i w przypadkach, gdy budowę mieszkań spółdzielnie finansowały w części z zaciągniętych kredytów bankowych. Gramatyczna wykładnia przepisu art. 26 ust. 1 pkt 5 lit. "c" prowadzi do wniosku, że wydatki na wkład budowlany lub mieszkaniowy, poniesione w roku podatkowym, podlegają odliczeniu bez względu na to, kiedy zobowiązanie do uiszczenia wkładu powstało oraz jakie było źródło finansowania tych wydatków. Przepis zaś art. 26 ust. 10 reguluje jedynie sposób rozliczania wydatków poniesionych na cele mieszkaniowe i dotyczy tylko tych przypadków, gdy wydatki te są finansowane w całości lub w części z kredytu bankowego bądź pożyczki z zakładu pracy zaciągniętej przez podatnika lub jego małżonka. Przepis ten nie stanowi więc dodatkowej podstawy prawnej dokonywania odliczeń i nie wynika z niego, że tylko wkład finansowany kredytem bankowym lub pożyczką z zakładu pracy podlega odliczeniu od podstawy opodatkowania. Odmienna interpretacja tychże przepisów, jaką zaprezentowały organy, nie może być więc zaakceptowana. W ocenie sądu nietrafne jest również twierdzenie organów, iż spłata kredytu zaciągniętego przez spółdzielnię mieszkaniową nie stanowi wkładu mieszkaniowego, o którym mowa w art. 26 ust. 1 pkt 5 lit. "c" cytowanej ustawy. Stosownie do art. 208 par. 1 oraz art. 218 par. 3 i art. 226 par. 1 ustawy z dnia 16 września 1982 r. - Prawo spółdzielcze /Dz.U. nr 30 poz. 210 ze zm./ członek spółdzielni zobowiązany jest uczestniczyć w kosztach budowy mieszkania przez wniesienie wkładu mieszkaniowego według zasad określonych w statucie, w wysokości odpowiadającej różnicy między kosztem budowy przypadającym na jego lokal a uzyskaną przez spółdzielnię pomocą ze środków publicznych /umorzeniem części kredytu zaciągniętego przez spółdzielnię na sfinansowanie kosztów budowy lokalu/ oraz uiszczenie innych opłat związanych z używaniem lokalu. Skoro więc członek spółdzielni zobowiązany jest do wniesienia wkładu mieszkaniowego oraz uiszczenia opłat związanych z użytkowaniem lokalu, to należy uznać, iż spłacenie przez niego kredytu wraz z odsetkami stanowi swoistą formę realizacji obowiązku wniesienia wkładu mieszkaniowego. Właśnie te spłaty kredytu wraz z odsetkami stanowią, z pozostałą częścią wkładu mieszkaniowego wpłaconą przez członka w postaci zaliczki, równowartość części kosztów budowy przypadającej na dany lokal. Stąd też spłaty kredytu nie mogą być wyłączone z pojęcia wkładu mieszkaniowego. Oczywiście kredyt był zaciągnięty przez spółdzielnię i ona rozlicza się z niego z bankiem kredytującym. Faktycznie jednak kredyt spłaca członek spółdzielni, gdyż on ma obowiązek wnieść wkład mieszkaniowy, aby uzyskać lokatorskie prawo do lokalu. Spłata kredytu przez członka spółdzielni jest więc częścią wkładu mieszkaniowego i stąd też wydatki poniesione na jego wniesienie są wydatkami, o których mowa w art. 26 ust. 1 pkt 5 lit. "c" cytowanej ustawy. Słuszność tego stanowiska potwierdza uchwała Sądu Najwyższego z dnia 16 listopada 1995 r. III AZP 34/95 /OSNAPU 1996 nr 5 poz. 69/, w której stwierdzono, iż art. 26 ust. 1 pkt 5 lit. "c" ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych stanowi podstawę do odliczenia od dochodu, przy ustalaniu podstawy obliczenia podatku, wydatków poniesionych w roku podatkowym przez podatnika na spłatę kredytów zaciągniętych przez spółdzielnię mieszkaniową na budownictwo mieszkaniowe wraz z odsetkami od tych kredytów, jako wydatków na wkład budowlany lub mieszkaniowy do spółdzielni. W uzasadnieniu uchwały Sąd Najwyższy podkreślił, iż celem przepisu art. 26 ust. 1 pkt 5 lit. "c" jest preferowanie i stymulowanie starań o uzyskanie mieszkania z własnych środków, w tym poprzez rozwój budownictwa spółdzielczego, i stąd ważne jest to, czy i w jakim stopniu członek spółdzielni bezpośrednio angażuje swoje środki w budowę mieszkania /spłatę jego wartości/, nie zaś jak formalnie kwalifikowane są dokonywane przez niego wpłaty na rzecz spółdzielni i jak są one nazywane, gdyż jest to - z tego punktu widzenia - rzecz drugorzędna i techniczna. Z tych względów Sąd uznał, iż skarżącej przysługiwało prawo odliczenia od dochodu przy ustalaniu podstawy obliczania podatku za 1992 r. i 1993 r. wydatków, jakie poniosła w tych latach na spłatę kredytu zaciągniętego przez spółdzielnię mieszkaniową na budowę jej mieszkania, a tym samym wniosek skarżącej z 7 kwietnia 1995 r. należało rozpoznać pozytywnie. Słuszne jest natomiast stanowisko organów podatkowych w przedmiocie odmowy zwrotu nadpłaty w podatku dochodowym za rok 1994. Ustawą z dnia 16 grudnia 1993 r. o zmianie niektórych ustaw regulujących zasady opodatkowania i niektórych innych ustaw /Dz.U. nr 134 poz. 646/ dokonano w art. 1 ust. 1 pkt 11 lit. "a" zmiany art. 26 ust. 1 pkt 5 lit. "c" w ten sposób, że prawo do odliczeń z tytułu wkładu budowlanego lub mieszkaniowego, wniesionego do spółdzielni mieszkaniowej, mieli tylko ci podatnicy, którzy wnieśli wkład przed objęciem lokalu mieszkalnego. Bezsporne natomiast w sprawie jest, że skarżąca spłacała kredyt wraz z odsetkami na poczet wkładu mieszkaniowego w 1994 r., natomiast przydział lokatorskiego prawa do lokalu otrzymała 27 grudnia 1991 r. Z tych przyczyn organy podatkowe za 1994 r. nie mogły dokonać korekty złożonego przez skarżącą zeznania podatkowego celem ustalenia ewentualnej nadpłaty. W konsekwencji Naczelny Sąd Administracyjny uznając, iż badane decyzje odnośnie do roku 1992 i 1993 podjęte zostały z naruszeniem przepisów art. 26 ust. 1 pkt 5 lit. "c" i ust. 10 cytowanej ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, na podstawie art. 207 par. 1 i par. 2 pkt 1 oraz art. 208 Kpa w zw. z art. 68 ustawy z dnia 11 maja 1995 r. - o Naczelnym Sądzie Administracyjnym /Dz.U. nr 74 poz. 368/, orzekł jak w sentencji wyroku.