SA/Gd 2864/95

Skoro skarżące przedsiębiorstwo nie dysponuje żadnymi dokumentami stanowiącymi podstawę wszczęcia postępowania reklamacyjnego i sposobu załatwienia reklamacji /to jest reklamacji odbiorców, zawiadomienia o stwierdzonych wadach, wyniki negocjacji stron/, tym samym zasadnie organy podatkowe nie uznały przedmiotowych upustów za koszt uzyskania przychodu. Zgodzić się trzeba z argumentacją organów podatkowych, że wnioski Kierownika Działu Sprzedaży do Zarządu o udzielenie upustów do konkretnych faktur sprzedaży klientom zgłaszającym usterki w zakupionych wyrobach w zamian za ich samodzielne usunięcie nie mogą być uznane za należyte udokumentowanie poniesionych kosztów. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Sąd administracyjny wyposażony został w funkcje kontrolne, które w razie zaskarżenia decyzji ograniczają się do badania zgodności zaskarżonej decyzji z przepisami prawa. W ocenie Sądu zaskarżona decyzja w ustalonym stanie faktycznym nie narusza przepisów prawa, a tym samym zarzuty skargi nie mogą się ostać. Izba Skarbowa nie uznała za koszt uzyskania przychodów trzech pozycji, a mianowicie: - upustów od sprzedaży, - zwrotu kosztów podróży służbowych /diet/ pracowników zatrudnionych na podstawie umowy zlecenia, - wypłaconych delegacji służbowych dla Heinza R. Izba Skarbowa zasadnie nie uwzględniła upustów od sprzedaży jako kosztów uzyskania przychodu, jakkolwiek nie w pełni można się zgodzić z przytoczoną argumentacją. Otóż zgodnie z art. 9 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, podatnicy zobowiązani są do prowadzenia ewidencji rachunkowej zgodnie z odrębnymi przepisami, w sposób zapewniający ustalenie wysokości dochodu /straty/, podstawy opodatkowania i należnego podatku. W badanym okresie podatkowym obowiązywało rozporządzenie Ministra Finansów z dnia 15 stycznia 1991 r. - w sprawie zasad prowadzenia rachunkowości /Dz.U. nr 10 poz. 35 ze zm./. Zgodnie z par. 7 ust. 1 pkt 1 cyt. rozporządzenia podstawą zapisu w księgach rachunkowych jest dokument stwierdzający fakt dokonania operacji gospodarczej zgodnie z jej rzeczywistym przebiegiem. W świetle powyższego, skoro skarżące przedsiębiorstwo nie dysponuje żadnymi dokumentami stanowiącymi podstawę wszczęcia postępowania reklamacyjnego i sposobu załatwienia reklamacji /tj. reklamacji odbiorców, zawiadomienia o stwierdzonych wadach, wyniki negocjacji stron/, tym samym zasadnie organy podatkowe nie uznały przedmiotowych upustów za koszt uzyskania przychodu. Zgodzić się trzeba z argumentacją organów podatkowych, że wnioski Kierownika Działu Sprzedaży do Zarządu o udzielenie upustów do konkretnych faktur sprzedaży klientom zgłaszającym usterki w zakupionych wyrobach w zamian za ich samodzielne usunięcie, nie mogą być uznane, za należyte udokumentowanie poniesionych kosztów. Rzeczą strony jest prowadzenie dokumentacji w taki sposób, aby można było ustalić czy faktycznie strona poniosła i czy musiała ponieść koszty związane z zastosowanymi upustami cen. Zasadnie organy podatkowe nie uznały za przekonywującą argumentację strony - że "z uwagi na duże ilości pism, korespondencji, materiały stanowiące podstawę wniosku o udzielenie upustu nie są przechowywane ani archiwizowane". Natomiast gdyby przedmiotowe reklamacje były należycie udokumentowane wówczas w ocenie Sądu byłyby podstawy do zaliczenia tych wydatków w koszt uzyskania przychodu. Zgodnie z art. 15 cyt. ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych /w brzmieniu z 1993 r./, do kosztów uzyskania przychodów zalicza się wszystkie koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodu, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1. Jak zasadnie zauważa skarżące przedsiębiorstwo art. 16 ust. 1 cyt. w. ustawy nie wymienia upustów jako kosztów nie stanowiących kosztów uzyskania przychodu. Zakwestionowane upusty cenowe zostały udzielone przez skarżącego w związku z odpowiedzialnością przedsiębiorstwa w ramach udzielonej gwarancji za sprzedawane wyroby lub świadczone usługi. W ramach udzielonej gwarancji gwarant zobowiązany jest do usunięcia wad bądź usterek powstałych w okresie gwarancyjnym. Skarżące przedsiębiorstwo twierdzi, że sposób usunięcia usterki bądź wady wyrobu jest najczęściej wynikiem negocjacji i uzgodnień z klientem, preferującym jednak życzenie klienta. Częstszym sposobem usunięcia usterki bądź wady - jest usunięcie jej przez klienta w zamian za tzw. upust cenowy; jest to forma nie tylko często korzystniejsza dla klienta ale i dla gwaranta - bo jest relatywnie tańsza. Organy podatkowe stoją na stanowisku, że skoro umowa nie przewiduje upustu cenowego jako jednej z form załatwienia reklamacji, tym samym nie może ona stanowić - w przypadku wybrania takiej właśnie formy załatwienia reklamacji kosztów uzyskania przychodu. Z takim stanowiskiem nie można się zgodzić. Strony umowy mogą swobodnie kształtować zarówno warunki umowy jak i dokonywać wyboru najkorzystniejszych dla siebie rozwiązań - co zresztą organy podatkowe same przyznają. Niezbędnym natomiast warunkiem jest prawidłowe udokumentowanie załatwionej w ten sposób reklamacji, czego strona skarżąca nie uczyniła. Nadto należy zauważyć, że zaskarżona decyzja nie stawia skarżącemu zarzutu, iż do kosztów uzyskania przychodu za 1993 r. skarżący zaliczył upusty cenowe w wyniku załatwienia reklamacji wyrobów sprzedanych w okresie zwolnienia podatkowego w sytuacji, gdy ujawnienie wad wystąpiło w okresie podlegającym opodatkowaniu. Inne były motywy nieuznania tychże upustów przez Izbę Skarbową o czym mowa wcześniej, dlatego te wywody skarżącego Sąd uznał za bezprzedmiotowe. Sąd w pełni podzielił słuszność stanowiska Izby Skarbowej w przedmiocie nieuznania za koszt uzyskania przychodu diet wypłaconych pracownikom zatrudnionym na podstawie umowy zlecenia. Były to umowy zlecenia dla osób wykonujących czynności kierowcy w transporcie międzynarodowym. Zgodnie z art. 750 Kc do umów o świadczenie usług, które nie są uregulowane innymi przepisami, stosuje się odpowiednio przepisy o zleceniu. Z przedłożonej przez skarżące przedsiębiorstwo umowy zlecenia nie wynika, aby dający zlecenie oprócz wynagrodzenia zobowiązał się do wypłaty również diet zleceniobiorcom. Należy zauważyć, że skarżące przedsiębiorstwo nie przedłożyło zleceń transportowych w przewozach zagranicznych, a jedynie nadesłało pismo z dnia 6 marca 1995 r. opisujące zlecenie transportowe i wyjaśniające istotę "zadania transportowego". Powyższe uniemożliwiało organom podatkowym ewentualne zweryfikowanie stanowiska. Jak zasadnie twierdzi strona skarżąca zgodnie z art. 742 Kc dający zlecenie powinien zwrócić przyjmującemu zlecenie wydatki, które ten poczynił w celu należytego wykonania zlecenia. Jednakże skarżąca nie wykazała, czy istotnie oprócz wynagrodzenia miała płacić diety kierowcom, czy umówione wynagrodzenie obejmowało również diety. Z tych przyczyn trudno polemizować z oceną dowodów dokonaną przez organy podatkowe, a tym samym zasadnie organy podatkowe uznały jedynie za koszt uzyskania przychodu wynagrodzenie wypłacone kierowcom, nie uznały natomiast za ten koszt wypłaconych diet. Również należało uznać za słuszne stanowisko organów podatkowych w części odmawiającej uznania za koszt uzyskania przychodu delegacji służbowych, wypłaconych dla Heinza R. Zgodnie z przywołanym na wstępie art. 9 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych podatnicy zobowiązani są do prowadzenia ewidencji rachunkowej zgodnie z odrębnymi przepisami, w sposób zapewniający ustalenie wysokości dochodu /straty/, podstawy opodatkowania i należnego podatku. Przepisami takimi określającymi wymogi, jakimi powinien odpowiadać dokument /dowód księgowy/, będący podstawą zapisu w księgach rachunkowych jest rozporządzenie Ministra Finansów z dnia 15 stycznia 1991 r. w sprawie zasad prowadzenia rachunkowości /Dz.U. nr 10 poz. 85 ze zm./. Przepis par. 7 ust. 1 tego rozporządzenia wymienia warunki jakim winien odpowiadać dowód księgowy. Tak więc wydatki, jak słusznie podnoszą organy podatkowe, nie poniesione w celu uzyskania przychodów to wydatki nie mające związku z osiągniętymi przychodami, nie mające związku z działalnością podatnika, jak i wydatki nieprawidłowo udokumentowane, gdyż nie mogą być one uznane za dowód w postępowaniu podatkowym. Organy podatkowe oceniając jako dowód w sprawie wystawione polecenie wyjazdu służbowego dla Heinza R. bez przekroczenia granic swobodnej oceny dowodu zasadnie uznały, iż dokument ten nie spełnia elementarnych wymogów jakim winien odpowiadać dokument dla celów dowodowych, na podstawie którego można by dokonać zapisów w księgach rachunkowych i uznać wysokość wykazanych kosztów podróży służbowych za koszty uzyskania przychodów. Organy podatkowe wykazały podstawowe uchybienia tegoż dokumentu /chociażby: brak daty zlecenia wyjazdu, brak daty, godziny przekroczenia granicy, niesprecyzowanie miejscowości, do której zlecono wyjazd, brak sprawdzenia rachunku pod względem formalnym i rachunkowym itp./. Jak z powyższego wynika, dokument ten nie odpowiada również wymogom wynikającym z przepisów Uchwały 102 Rady Ministrów z dnia 24 czerwca 1985 r. w sprawie pokrywania kosztów podróży służbowych poza granicami kraju /M.P. nr 20 poz. 154 ze zm./. Wbrew twierdzeniom skarżącego organy podatkowe nie twierdzą, że przepisy par. 8 i par. 24 cyt. Uchwały Nr 102 rozstrzygają o tym co jest a co nie jest kosztem uzyskania przychodu. Przepisy te regulują sposób dokonywania rozliczeń podróży służbowych. Trudno zgodzić się ze stanowiskiem skarżącego, że pan H.R. prawidłowo udokumentował koszty podróży służbowych. Okoliczność, że Zarząd zaakceptował wypłacenie diet za 122 dni, pomimo braków w należytym udokumentowaniu tychże, nie jest równoznaczna z koniecznością uznania tychże wydatków przez organy podatkowe jako kosztów uzyskania przychodu. W ustalonym stanie faktycznym zasadnie organy podatkowe wywodzą, że protokół zarządu z dnia 28 grudnia 1993 r. - postanawiający wypłacić dietę p. H.R. za 122 dni, nie może stanowić podstawy do stwierdzenia, że faktycznie podróże te miały miejsce i związane były z prowadzoną działalnością gospodarczą przedsiębiorstwa. Mając na uwadze powyższe, w ocenie Sądu organy podatkowe dokonując swobodnej oceny dowodów nie naruszyły przepisów prawa; dokonanej ocenie dowodów nie można zarzucić dowolności i z tych przyczyn skargę jako niezasadną należało oddalić na mocy art. 27 ust. 1 ustawy z dnia 11 maja 1995 r. o Naczelnym Sądzie Administracyjnym /Dz.U. nr 74 poz. 368/.