SA/Gd 38/94

1. Odsetki od pożyczki, zaciągniętej na zakup obligacji, są kosztem uzyskania przychodów ze sprzedaży tych obligacji. 2. Jeżeli na podstawie art. 37 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych oraz o zmianie niektórych ustaw regulujących zasady opodatkowania /Dz.U. nr 21 poz. 86 ze zm./ dochód ze sprzedaży obligacji wolny był w 1992 r. od opodatkowania, przychody z tego tytułu i koszty ich uzyskania /w tym i odsetki od kredytów/ nie mogły być uwzględnianie przy ustalaniu opodatkowanego dochodu. Urząd Skarbowy w E. decyzją z dnia 1 września 1993 r. wykorzystując wyniki kontroli Urzędu Kontroli Skarbowej w E. określił dla Zakładu Energetycznego w E. wysokość zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób prawnych za 1992 r. w kwocie 20.617.288.000 zł. Powołał odpowiednie przepisy ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych /Dz.U. nr 21 poz. 86 ze zm./. Ponieważ Zakład Energetyczny zadeklarował i wpłacił 16.297.288.000 zł, zobowiązany był do uiszczenia jeszcze 4.320 mln zł. W związku z wniesionym przez E. Zakłady Energetyczne /pismem z dnia 18 września 1993 r./ odwołaniem od powyższej decyzji Izba Skarbowa w E. decyzją z dnia 3 listopada 1993 r. utrzymała zaskarżoną decyzję w mocy. Podniosła, że Zakłady Energetyczne w 1992 r. na podstawie umowy z dnia 31 sierpnia 1992 r., zaciągnęły w Przedsiębiorstwie Handlowo-Produkcyjnym "P." Sp. z o.o. w W. pożyczkę w kwocie 11.000 mln zł, oprocentowaną odsetkami w wysokości 20 procent miesięcznie. Za całość pożyczki wykupiono od pożyczkodawcy obligacje o wartości 11.000 mln zł. Dokonano tych operacji finansowych równocześnie. Świadczą o tym umowa pożyczki z dnia 31 sierpnia 1992 r. oraz faktury odsprzedaży obligacji dla pożyczkodawcy - pierwsza z dnia 31 sierpnia 1992 r. /jednej sztuki za kwotę 1.750 mln zł/, a także noty księgowe obciążające pożyczkobiorcę odsetkami od pożyczki - druga z dnia 30 września 1992 r., ściśle powiązana z odsprzedażą pierwszej obligacji /odsprzedano pożyczkodawcy obligacje o nominale 100 mln zł i stąd odsetki od pożyczki naliczono od kwoty 11.000 mln zł pomniejszonej o te 100 mln zł/. Izba podkreśliła, że nie może być wątpliwości co do tego, iż Zakłady Energetyczne zaciągnęły pożyczkę wyłącznie w celu zakupu obligacji. Przychody uzyskane ze sprzedaży obligacji stanowią jedno ze źródeł przychodów w rozumieniu art. 7 ust. 1 cyt. ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. Nie można przyjąć, iż to źródło przychodów dotyczyło przychodów z działalności w zakresie wytwarzania i sprzedaży energii elektrycznej. Stąd dla celów podatkowych w podatku dochodowym należało ją traktować jako samodzielne źródło. Przedmiotem opodatkowania podatkiem dochodowym, zgodnie z art. 7 ust. 1 ustawy, jest dochód. Dochodem, z zastrzeżeniem art. 10 i art. 11 jest zgodnie z art. 7 ust. 2 nadwyżka sumy przychodów nad kosztami ich uzyskania osiągnięta w roku podatkowym. Jeżeli koszty uzyskania przychodów przekraczają sumę przychodów, różnica jest stratą. Ta zasada dotyczy również ustalania dochodu ze sprzedaży obligacji. Kosztem nabycia obligacji były w związku z tym, zgodnie z art. 15 ust. 1 ustawy, kwota zapłacona przy ich zakupie w wysokości 11.000 mln zł, czyli równowartość pożyczki oraz dodatkowe koszty z tym związane, czyli zgodnie z art. 15 ust. 2 pkt 6 ustawy, faktycznie zapłacone odsetki od tej pożyczki. Przychodem z omawianej operacji finansowej, zgodnie z art. 12 ust. 1 ustawy były natomiast otrzymane pieniądze za sprzedane obligacje. Dalej Izba podniosła, że w roku 1992 dochód osób prawnych ze sprzedaży obligacji, jeżeli nie stanowił przedmiotu działalności gospodarczej tych osób, był zwolniony od podatku dochodowego. Zdaniem Izby Skarbowej z dowodów zgromadzonych w sprawie wynika, że na omawianej operacji finansowej E. Zakłady Energetyczne w 1992 r. nie tylko nie uzyskały dochodu, ale poniosły stratę. Wynika to z następującego rozrachunku, a mianowicie Zakłady te w 1992 r.: - wydatkowały na zakup obligacji - 11.000 mln zł, - uiściły odsetki z tego tytułu - 10.800 mln zł, a więc poniosły koszt na ich zakup - 21.800 mln zł. Natomiast uzyskały przychód z ich sprzedaży w wysokości: - za 5 sztuk obligacji o nominale po 100 mln zł za szt. - 8.600 mln zł, - za pozostałe obligacje sprzedane po cenie nabycia - 10.500 mln zł razem przychód ze sprzedaży stanowi więc kwotę - 19.100 mln zł. Z tego wynika, że w ostatecznym rozrachunku poniosły stratę w kwocie 2 700 mln zł. Skoro z omawianego źródła przychodów strona odwołująca się nie uzyskała dochodu w rozrachunku rocznym, to do tego źródła przychodów nie mógł mieć zastosowania art. 37 pkt 1 ustawy. Zwalniał on bowiem dochody uzyskane ze sprzedaży obligacji. Okoliczność powoływana przez stronę odwołującą się w postępowaniu podatkowym i odwoławczym, że w ciągu roku podatkowego 1992, dokonując sprzedaży 5 sztuk obligacji o nominale po 100 mln zł każda /koszt zakupu 500 mln zł/ i uzyskując z tej sprzedaży przychód 8.600 mln zł, osiągnęła dochód 8.100 mln zł nie wnikając w to, czy ta okoliczność odpowiada stanowi rzeczywistemu - nie ma znaczenia dla ustalenia dochodu z tego źródła przychodu w rozrachunku rocznym. Izba podnosi, że przy ustalaniu dochodu, stanowiącego podstawę opodatkowania - zgodnie z art. 7 ust. 8 pkt 1 i 3 ustawy - nie uwzględnia się: - przychodów ze źródeł przychodów położonych na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej lub za granicą, jeżeli dochody z tych źródeł nie podlegają opodatkowaniu podatkiem dochodowym albo są wolne od podatku, - kosztów uzyskania przychodów z tych źródeł. W uzasadnieniu dodano też, że decyzja Izby Skarbowej nie mogła rozstrzygać podnoszonych w odwołaniu kwestii spornych dotyczących obowiązku zapłacenia odsetek za zwłokę od zaniżonych zaliczek miesięcznych na podatek dochodowy za 1992 r., ponieważ zaskarżona decyzja Urzędu Skarbowego nie zawiera ustaleń w tym zakresie. O tym, że Zakłady Energetyczne są zobowiązane uiścić te odsetki jest jedynie wzmianka w uzasadnieniu decyzji. W odwołaniu od decyzji organu podatkowego I instancji oraz w skardze wniesionej /pismem z dnia 7 grudnia 1993 r./ na ostateczną decyzję Izby Skarbowej w E. do Naczelnego Sądu Administracyjnego skarżące Zakłady Energetyczne w E. podnoszą, że z pożyczki dokonano zakupu papierów wartościowych /obligacji/, które następnie odsprzedano z zyskiem. Osiągnięty dochód z kupna-sprzedaży obligacji zwolniony jest w 1992 r. od podatku dochodowego. Odsetki od pożyczki zaciągniętej na zakup obligacji są kosztem uzyskania przychodów. Zapłacone od pożyczki odsetki stanowią koszty operacji finansowych obciążające wynik przedsiębiorstwa. Nie są to koszty zakupu obligacji. W odpowiedzi na skargę Izba Skarbowa w E. wnosi o jej oddalenie. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Przedmiotem sporu w niniejszej sprawie jest to, czy odsetki w kwocie 10.800 mln zł od pożyczki zaciągniętej przez zakłady Energetyczne w E. w wysokości 11.000 mln zł są kosztem uzyskania przychodu odnoszącym się do konkretnego źródła przychodów jaki jest kupno i sprzedaż obligacji przez Zakłady, czy też jest to koszt odnoszący się do działalności gospodarczej Zakładów tj. sprzedaży energii elektrycznej. Zdaniem Sądu wspomniany koszt /odsetki od pożyczki/ jest kosztem odrębnego źródła przychodów /kupna i sprzedaży obligacji/ i musi być powiązany z tym źródłem. Ponieważ dochód z tego źródła jest wolny od opodatkowania w 1992 r. to przychody i koszty tego źródła nie są uwzględniane przy ustalaniu opodatkowanego dochodu. Nie mogą więc koszty zakupu obligacji /w tym koszty odsetek od pożyczki zaciągniętej w celu zakupu obligacji/ być doliczone do kosztów "ogólnych" Zakładów tj. kosztów sprzedaży energii elektrycznej. Z tymi ostatnimi kosztami koszty zakupu i sprzedaży obligacji nie wykazują bezpośredniego związku. Powyższy wywód potwierdzają regulacje prawne - odnoszące się do podatku dochodowego od osób prawnych dotyczących 1992 r. W szczególności zgodnie z art. 7 ust. 3 cyt. ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych przy ustalaniu dochodu stanowiącego podstawę opodatkowania nie uwzględnia się przychodów ze źródeł przychodów i odnoszących się do nich kosztów, jeżeli dochody z tych źródeł nie podlegają opodatkowaniu podatkiem dochodowym albo są wolne od podatku. Według zaś art. 37 tej ustawy w latach 1992 i 1993 zwalnia się od podatku dochodowego od osób prawnych dochody ze sprzedaży obligacji, z wyjątkiem gdy sprzedaż ta jest przedmiotem działalności gospodarczej. Z kolei zgodnie z art. 15 ust. 2 pkt 6 kosztami uzyskania przychodów są również faktycznie zapłacone odsetki od zobowiązań, w tym również pożyczek. Art. 15 ust. 1 ustawy mówi, że kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów oraz koszty funkcjonowania osoby prawnej. Zdaniem Sądu odsetki od pożyczki zaciągniętej przez Zakłady Energetyczne w E. na zakup obligacji są kosztami poniesionymi w celu osiągnięcia przychodów jakimi są wpływy ze sprzedaży obligacji. Nie są to koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów jakimi są wpływy ze sprzedaży energii elektrycznej. Biorąc powyższe pod uwagę Sąd uznał, że zaskarżona decyzja nie narusza prawa i dlatego skargę oddalił zgodnie z art. 207 par. 5 Kpa.