SA/Ka 1460/95

Wydatki faktycznie poniesione, a jedynie wadliwie czy też w sposób niepełny udokumentowane, nie mogą być w całości pominięte przy określeniu podstawy opodatkowania, jeśli ich poniesienie może być udowodnione innymi środkami dowodowymi, zasługującymi na wiarę. Leokadia F. wniosła skargę na decyzję Izby Skarbowej w C. z 22 marca 1995 r., która utrzymana została w mocy decyzją Urzędu Skarbowego w C. z 16 grudnia 1994 r. o ustaleniu wysokości zobowiązania w podatku dochodowym za rok 1993 w kwocie 4.861.000 starych zł. Organy obu instancji oparły powyższe rozstrzygnięcie na ustaleniu, że wykazane w podatkowej księdze przychodów i rozchodów wydatki w wysokości 21.217.488 zł z tytułu używania prywatnego samochodu osobowego do prowadzenia działalności gospodarczej nie mogą być uznane za koszty uzyskania przychodu, gdyż nie zostały prawidłowo udokumentowane. Powołały się na dokonaną ustawą z dnia 6 marca 1993 r. o zmianie niektórych ustaw regulujących zasady opodatkowania oraz niektórych innych ustaw /Dz.U. nr 28 poz. 127/ zmianę ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych, wprowadzającą obowiązek prowadzenia ewidencji przebiegu pojazdu w celu ustalenia faktycznego przebiegu samochodu. Ewidencji takiej podatniczka nie prowadziła, poprzestając na prowadzeniu dotychczasowych, miesięcznych zestawień wyjazdów. Organy podatkowe uwzględniły te zestawienia jako podstawę ustalenia kosztów za okres do 16 kwietnia 1993 r., gdyż dopiero z tą datą weszło w życie nowe uregulowanie prawne. Natomiast całość wydatków związanych z użytkowaniem samochodu za późniejszy okres roku podatkowego pominięto z uwagi na brak ewidencji, o której mowa w znowelizowanym przepisie art. 23 ust. 1 pkt 46 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. W skardze do Naczelnego Sądu Administracyjnego Leokadia F. zarzuciła, że w toku kontroli podatkowej, przeprowadzonej w jej placówce 23 listopada 1993 r. nie zakwestionowano sposobu dokumentowania kosztów użytkowania samochodu, a jedynie prawo do uznania tych wydatków za koszty ze względu na fakt, że samochód nie stanowi własności podatniczki, ale jej pełnomocnika i on z niego korzystał. W postępowaniu podatkowym organy odstąpiły od kwestionowania tej okoliczności i dopiero wówczas uznały prowadzoną przez podatniczkę dokumentację za niewystarczającą. W dalszym wywodzie skargi wskazała, że dla dokumentowania wyjazdów używała znajdujących się w sprzedaży druków, które - jej zdaniem - zawierają wszystkie elementy wymagane w ewidencji przebiegu pojazdu, zatem mimo innej nazwy, stanowią pełną podstawę do uwzględnienia wykazanych w nich wydatków za koszty uzyskania przychodów. Podkreśliła też, iż wykazane koszty z pewnością nie są zawyżone, co wynika z dokonanych przez nią wyliczeń wydatków na zakup paliwa i kosztów napraw. Wskazała wreszcie i na to, że w przypadku rzeczywistego poniesienia wydatków, czemu organy podatkowe nie przeczą, same braki w dokumentacji nie mogą przesądzić o całkowitym pominięciu kosztów z tego tytułu. Wniosła zatem o uchylenie zaskarżonej decyzji. Odpowiadając na skargę organ odwoławczy wniósł o oddalenie skargi. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Jest rzeczą niesporną, że w 1993 r. ustawodawca zmienił zasady dokumentowania wydatków związanych z korzystaniem przez podatnika do prowadzenia swej działalności gospodarczej z własnego samochodu osobowego. Pomijając kwestię dokonania takiej zmiany w trakcie roku podatkowego, Sąd pragnie zwrócić uwagę, że mimo nałożenia na podatników z dniem 16 kwietnia 1994 r. obowiązku prowadzenia ewidencji przebiegu pojazdu, obowiązek ten nie mógł być przez nich spełniony co najmniej do 25 czerwca 1993 r. W znowelizowanym przepisie art. 23 ust. 1 pkt 46 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych podatnik został zobowiązany do prowadzenia ewidencji przebiegu pojazdu według określonego wzoru. Określenie tego wzoru nastąpiło w drodze wydania przez Ministerstwo Finansów wytycznych z dnia 16 kwietnia 1993 r. /a więc w dacie wejścia w życie znowelizowanego przepisu ustawy/, ale ogłoszono te wytyczne dopiero w Dzienniku Urzędowym Ministerstwa Finansów nr 10 z dnia 25 czerwca 1993 r. zaznaczając, że wchodzą one w życie z dniem ogłoszenia. Już zatem tylko z tego powodu zarzucenie skarżącej, że od 16 kwietnia 1993 r. nie zaprowadziła nowej, wymaganej ustawą ewidencji jest nieuzasadnione. Sąd dokonał ponadto oceny, czym różni się wzór ewidencji, stanowiący załącznik powołanych wyżej wytycznych od zestawienia wyjazdów samochodem prywatnym, przedstawionego przez pełnomocnika strony skarżącej. Z porównania rubryk tych dwóch dokumentów wynika, że nie ma między nimi żadnej merytorycznej różnicy. Sąd podziela i ten argument skargi, że wydatki faktycznie poniesione, a jedynie wadliwie czy też w sposób niepełny udokumentowane, nie mogą być w całości pominięte przy określaniu podstawy opodatkowania, jeśli ich poniesienie może być udowodnione innymi środkami dowodowymi, zasługującymi na wiarę. W niniejszej sprawie organy w żaden sposób nie podważyły wiarygodności twierdzeń podatniczki o wysokości poniesionych wydatków, związanych z używaniem samochodu. Z faktu, że bez zastrzeżeń przyjęły dane wynikające z dokumentacji za okres od 1 stycznia do 16 kwietnia 1993 r. można zasadnie wyprowadzić wniosek, że również wydatki na okres późniejszy zostały poniesione w podanej przez nią wysokości, powinny więc być uwzględnione w takim właśnie zakresie jako koszty uzyskania przychodów. Warto w tym miejscu przypomnieć, że koszty transportu są istotnym elementem kosztów działalności gospodarczej i że uwzględniono je przy opracowywaniu norm szacunkowych. Nie ma zatem dostatecznego uzasadnienia dla całkowitego pomijania kosztów poniesionych a jedynie wadliwie udokumentowanych, gdy wadliwość ta ma czysto formalny charakter. Trzeba też zgodzić się z zastrzeżeniem skarżącej co do faktu, że kontrola podatkowa z dnia 23 listopada 1993 r. nie zausterkowała dokumentacji dotyczącej rozliczania kosztów użytkowania samochodu, co spowodowało, że podatniczka do końca roku podatkowego prowadziła tylko zestawienie wyjazdów a nie ewidencję, co spowodowało, że w zaskarżonej decyzji i poprzedzającej ją decyzji I instancji pominięto także wydatki za okres od 23 listopada do 31 grudnia 1993 r. Mając powyższe ustalenia na uwadze Sąd uznał, że zaskarżona decyzja wydana została z naruszeniem art. 23 ust. pkt 46 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, bez uprzedniego, poprawnego dokonania oceny rzeczywiście poniesionych przez skarżącą kosztów z tytułu korzystania z samochodu osobowego dla potrzeb prowadzonej działalności gospodarczej. Zaskarżoną decyzję Sąd uchylił na podstawie art. 207 par. 1 i par. 2 pkt 1 Kpa w związku z art. 68 ustawy z dnia 11 maja 1995 r. o Naczelnym Sądzie Administracyjnym /Dz.U. nr 74 poz. 368 ze zm./.