SA/Ka 2383/94

oddala skargę. Zaskarżoną decyzją utrzymana została w mocy decyzja Urzędu Skarbowego w G. z dnia 15 marca 1994 r. ustalająca Fundacji G. należny podatek dochodowy od osób prawnych za 1991 r. w kwocie 4.244.260 tys. zł. W uzasadnieniu swego rozstrzygnięcia Izba Skarbowa w K. podała, iż w wyniku kontroli źródłowej przeprowadzonej przez Urząd Kontroli Skarbowej w K. zakończonej 22 listopada 1993 r. stwierdzono uszczuplenie przez Fundację, należnego za 1991 r. podatku dochodowego od osób prawnych, w kwocie jak wyżej. Ustalenia tej kontroli przedstawiono Fundacji G., która pismem z dnia 16 grudnia 1993 r. wniosła o skierowanie sprawy na drogę postępowania w sprawach zobowiązań podatkowych. Urząd Skarbowy w G. przy braku deklarowania przez Fundację G. podatku w ogóle, naliczy jej podatek od dochodu ustalonego jako nadwyżka między uzyskanymi przychodami a kosztami ich uzyskania - zgodnie z postanowieniami art. 5 ustawy z dnia 31 grudnia 1989 r. o podatku dochodowym od osób prawnych. Do przychodu w myśl art. 7 ust. 1 cytowanej wyżej ustawy zaliczono bowiem kwotę 10 mld starych zł uzyskaną z Zakładów SA, którą uznano za darowiznę oraz otrzymane odsetki w wysokości 629.396.445 starych zł, zaś koszt uzyskania przychodów określono na kwotę 18.467.910 starych zł, stanowiącą prowizje bankowe oraz wynagrodzenia. Izba Skarbowa nie podzieliła podniesionych przez stronę odwołującą zarzutów formalnych, dotyczących braku udziału strony w toczącym się postępowaniu podatkowym, czy też o konieczności uzupełnienia rozstrzygnięcia organu I instancji. Organ odwoławczy twierdził, iż Fundacja G. zawiadomiona była pismem z dnia 30 grudnia 1993 r. o wszczęciu postępowania podatkowego, a zatem mogła w terminie 7 dni złożyć dodatkowe wyjaśnienia, lecz z prawa tego nie skorzystała. Decyzja zaś organu I instancji rozstrzygała sprawę co do istoty, określając podatek należny oraz zawierała uzasadnienie. Wniosek o jej uzasadnienie nie był więc zasadny. W kwestii zaś zaistniałych rozbieżności terminologicznych takich, jak "fundusz założycielski" czy "majątek fundacji przeznaczony przez fundatora na realizację celów fundacji" uznano, iż pojęcia te nie miały wpływu na ustalenie obowiązku podatkowego. Przechodząc do oceny zarzutów merytorycznych odwołania, organ II instancji podniósł, iż zgodnie z art. 3 ust. 2 ustawy z dnia 6 kwietnia 1984 r. o fundacjach, fundator w oświadczeniu woli o ustanowieniu fundacji /akcie fundacyjnym/ wskazuje cel fundacji oraz składniki majątkowe, przeznaczone na jego realizację, zaś art. 5 tej ustawy zobowiązuje fundatora do ustalenia statutu fundacji, określającej między innymi majątek fundacji. Zarówno par. 2 z aktu fundacyjnego, jak i par. 6 ust. 1 statutu Fundacji G. zatwierdzonego przez Ministra Przemysłu wynika, że fundator przeznaczył na majątek Fundacji 100 mln starych zł. Z chwilą wpisania do rejestru Fundacja nabyła osobowość prawną oraz roszczenie do fundatora o przeniesienie na jej rzecz majątku określonego w akcie fundacyjnym i statucie. W dalszej części uzasadnienia Izba wywodziła, że wpis do rejestru fundacji ma charakter konstytutywny, a więc i zmiana statutu staje się prawnie skuteczna dopiero przez dokonanie odpowiedniego wpisu. Skoro nie zmieniono statutu co do wysokości majątku Fundacji G. i nie potwierdzono tej zmiany wpisem do rejestru, to majątek Fundacji nie uległ zmianie i nadal wynosił 100 mln zł. Jakkolwiek obowiązek zmiany statutu fundacji w przypadku zwiększenia jej majątku nie wynika wprost z ustawy o fundacjach, to jednak zapis art. 3 ust. 2 tej ustawy wyraźnie stanowi, że o majątku fundacji decyduje fundator. W tym konkretnym przypadku fundator określił ten majątek w akcie fundacyjnym na kwotę 100 mln starych zł i mógł ją zmienić, aż do momentu wpisania Fundacji G. do rejestru. Natomiast po wpisaniu Fundacji do rejestru, fundatora i Fundację wiązał już tylko stosunek zobowiązaniowy w zakresie wydania Fundacji majątku określonego w akcie fundacyjnym, tj. w kwocie 100 mln zł. Zatem, aby Fundacja mogła skutecznie domagać się przeniesienia na jej majątek kwoty 10 mld starych zł przez fundatora, konieczne było ujęcie tej kwoty w dokumentach stanowiących podstawę wpisu do rejestru. Na poparcie powyższego poglądu Izba powołała się na stanowisko wyrażone przez B. Sagan i A. Strzępkę - autorów opracowania Prawo o fundacjach - komentarz Katowice 1992, w myśl którego między fundatorem, a fundacją nie występują stosunki organizacyjne, natomiast stosunki majątkowe wygasają po powstaniu fundacji i polegają głównie na wykonaniu stosunku zobowiązaniowego. Wykonaniem zobowiązania fundatora była jedynie kwota 100 mln starych zł, zaś kwota 10 mld starych zł przelana na Fundację G., stanowiła darowiznę. Ta ostatnia kwota w świetle art. 7 ust. 1 ustawy z dnia 31 stycznia 1989 r. o podatku dochodowym od osób prawnych jest przychodem, gdyż są to otrzymane pieniądze z innych źródeł przychodów, zgodnie z art. 6 ust. 1 pkt 5 tej ustawy, tj. darowizna w rozumieniu art. 6 ust. 3, która powiększyła przychody, a nie mogła z przyczyn wskazanych wyżej powiększyć źródła przychodów. W skardze do Naczelnego Sądu Administracyjnego - Fundacja G. zarzuca decyzji Izby Skarbowej niezgodność z prawem, domagając się uchylenia zaskarżonej decyzji oraz utrzymanej nią w mocy decyzji organu I instancji bądź stwierdzenia nieważności tych decyzji. Zarzuty skargi, podobnie jak odwołania, sprowadzały się do twierdzenia, że postępowanie podatkowe prowadzone było bez udziału strony, a decyzja organu I instancji wydana została w oparciu o ustalenia Urzędu Kontroli Skarbowej, które nie miały żadnego oparcia w obowiązujących przepisach prawa. Ponadto strona skarżąca uważa, że majątek Fundacji stanowiła zarówno kwota 100 mln starych zł, jak i 10 mld starych zł, którą otrzymała z Zakładów SA w związku z uchwałą Rady Pracowniczej tych Zakładów z dnia 4 kwietnia 1991 r. Uchwała ta w pkt 3 informuje o podziale zysku nie podzielonego za 1990 r. i przeznacza na rzecz Fundacji G. 10 mld starych zł, z zaznaczeniem, że kwota ta ma zwiększyć fundusz założycielski Fundacji. W oparciu o ten dokument strona skarżąca wywodziła, iż powyższa kwota stanowi powiększenie majątku Fundacji po uzyskaniu przez nią osobowości prawnej, co powinno skutkować jednolitą ich kwalifikację, tym bardziej że Zakłady SA działały w obu przypadkach jako fundator. Dodatkowo tez zwrócono uwagę, że żaden przepis prawny dla zwiększenia funduszu założycielskiego fundacji nie przewiduje zachowania ściśle określonej formy /dla takiej czynności/. Ponadto strona skarżąca stwierdziła, iż zamiarem Zakładów Spółka Akcyjna przyznającym Fundacji 10 mld starych zł, nie było występowanie w roli darczyńcy, lecz fundatora, a z treści złożonego oświadczenia nie wynika, aby kwotę tę traktowano jako darowiznę. W odpowiedzi na skargę organ odwoławczy wnosił o jej oddalenie, nie znajdując podstaw o zmiany wcześniej zajętego stanowiska. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Zasady tworzenia i działania fundacji wynikają z przepisów ustawy z dnia 6 kwietnia 1984 r. o fundacjach /t.j. Dz.U. 1991 nr 46 poz. 203/, zaś od początku 1989 r. opodatkowanie fundacji regulowane było ustawą z dnia 31 stycznia 1989 r. o podatku dochodowym od osób prawnych. Fundacja jako osoba prawna podlega ogólnym zasadom podatkowym, co oznacza, że jest również podatnikiem podatku dochodowego od osób prawnych. Dla ustalenia tego podatku bez znaczenia jest to, czy fundacja prowadzi działalność gospodarczą, czy też działalności takiej nie prowadzi. Uzyskując przychodu lub ponosząc koszty powinna bez wezwania składać deklaracje na podatek dochodowy. Raz jeszcze podkreślić trzeba, że fundacja w całej rozciągłości podlega przepisom ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, a zatem ustala ona dochód /stratę/ ze wszystkich źródeł przychodu, podlegających opodatkowaniu. Dochodem tym jest różnica pomiędzy przychodami a kosztami ich uzyskania, przy czym zarówno przychody, jak i koszty powinny być kwalifikowane i ustalane zgodnie z ustawą o podatku dochodowym od osób prawnych. W myśl art. 6 i 7 tej ustawy źródłami przychodów są między innymi otrzymane pieniądze i wartości pieniężne, z takich źródeł przychodów, jak: działalność gospodarcza, najem, dzierżawa i inne umowy o podobnym charakterze, kapitały pieniężne i prawa majątkowe, sprzedaż rzeczy i praw majątkowych, inne źródła, a w szczególności dotacje, subwencje, dopłaty i inne nieodpłatne świadczenia, np. darowizny. Należy jednak zwrócić uwagę, że przychody fundacji stanowiące jej fundusz założycielski nie stanowią przychodów dla celów podatkowych, a zatem nie wpływają na wysokość dochodu do opodatkowania. W rozpoznawanej sprawie istota sporu pomiędzy stroną skarżącą a organami skarbowymi sprowadza się do odpowiedzi na pytanie, czy przekazanie przez fundatora kwoty w wysokości 10 mld starych zł, po ustanowieniu fundacji i jej zarejestrowaniu, z przeznaczeniem na powiększenie funduszu założycielskiego miało wpływ na wysokość dochodu do opodatkowania. Odpowiedź na powyższe pytanie uzależniona jest od rozstrzygnięcia kwestii podstawowej, a mianowicie: czy stosunek prawny łączący fundatora z fundacją wygasa w momencie wykonania przez fundatora stosunku zobowiązaniowego, w ramach którego fundator jest zobowiązany do wydania odpowiedniego majątku fundacji, czy też trwa nadal. Zdaniem Sądu stosunek ten wygasa w momencie spełnienia powyższego świadczenia. Fundusz założycielski ma swoje źródło u fundatora tworzącego fundację, a jego wysokość powinna być wskazana w oświadczeniu woli o ustanowieniu fundacji i jej statucie. Ustawa z dnia 6 kwietnia 1984 r. o fundacjach w art. 3 ust. 2 stanowi, że w oświadczeniu woli fundator obok celu fundacji powinien wskazać składniki majątkowe przeznaczone na jego realizację, zaś w art. 5 ust. 1, że statut fundacji określa miedzy innymi jej majątek. Zarówno z treści aktu fundacyjnego, jak i statutu skarżącej fundacji jednoznacznie wynika, iż fundusz założycielski /majątek/ wynosi 100 mln starych zł. W par. 6 statutu bardzo precyzyjnie rozgraniczono majątek fundacji od jej dochodów. Przychody fundacji, w tym także darowizny otrzymywane po jej ustanowieniu i zarejestrowaniu, zawsze stanowią więc przychody wpływające na wysokość dochodu do opodatkowania. Dodatkowo jednak rozważenia wymaga, z uwagi na zarzuty strony skarżącej, jaki zatem charakter miało to dodatkowe nieodpłatne świadczenie dokonane na rzecz fundacji po jej zarejestrowaniu. Darowizny nie można istotnie utożsamiać z każdą formą nieodpłatnego świadczenia na rzecz osób trzecich. W znaczeniu prawnym darowizna została zdefiniowana w przepisach Kc i tylko w tym rozumieniu może być rozważana na gruncie prawa podatkowego. Przypomnieć trzeba, że przez umowę darowizny darczyńca zobowiązuje się od bezpłatnego świadczenia na rzecz obdarowanego kosztem swojego majątku. Przedmiotem darowizny mogą być nieruchomości, ruchomości, pieniądze bądź zbywalne prawa majątkowe, przy czym umowa darowizny bez zachowania formy aktu notarialnego staje się ważna, jeżeli przyrzeczone, bezpłatne świadczenie zostało przez darczyńcę wykonane. Właśnie w praktyce często spotyka się takie sytuacje, a dotyczące one darów pieniężnych dokonywanych przez podmioty gospodarcze na cele społecznie użyteczne. Skoro tego nieodpłatnego świadczenia na rzecz Fundacji G. w kwocie 10 mld starych zł nie można było zakwalifikować jako powiększenie funduszu założycielskiego głównie z tej przyczyny, że przysporzenie to nastąpiło po ustanowieniu Fundacji G., zatwierdzeniu jej statutu i zarejestrowaniu Fundacji oraz przekazaniu na jej rzecz majątku w kwocie 100 mln starych zł, a więc po wygaśnięciu stosunku zobowiązaniowego, łączącego fundatora z Fundacją G., to nie można było potraktować tego świadczenia inaczej niż jako darowiznę stanowiącą dochód Fundacji. Osoby prawne nie podlegają przepisom ustawy o podatku od spadku i darowizn, stąd też równowartość otrzymanej darowizny zawsze będzie stanowiła ich przychód, wpływając na wysokość dochodu. W pełni należy zgodzić się z tezą organów skarbowych, iż fundator określił majątek fundacji w akcie fundacyjnym i mógł tę kwotę zmienić, aż do momentu wpisania fundacji do rejestru. Jeżeli zaś zamiarem fundatora było późniejsze zwiększenie funduszu założycielskiego, to powinien dokonać odpowiedniej zmiany aktu fundacyjnego i statutu. Natomiast samo tylko oświadczenie zawarte w uchwale Rady Pracowniczej z dnia 4 kwietnia 1991 r. czy też z dnia 23 lipca 1991 r. nie mogło stanowić żadnej podstawy do przyjęcia, że majątek Fundacji G. uległ zwiększeniu o kwotę 10 mld starych zł, która nie podlega opodatkowaniu. W tym stanie rzeczy brak było podstaw do uwzględnienia merytorycznych zarzutów strony skarżącej, jak również formalnych, dotyczących prowadzonej postępowania, które nie znalazły potwierdzenia w zgromadzonym materiale dowodowym.