SA/Ka 2627/94

oddala skargę w przedmiocie określenia wysokości nie pobranego przez spółkę jako płatnika zryczałtowanego podatku dochodowego od należności licencyjnych za rok 1992. Zaskarżona decyzja Izby Skarbowej w K. z dnia 16 września 1994 r. (...) utrzymana została w mocy decyzja Urzędu Skarbowego w C. z dnia 27 czerwca 1994 r. (...), określająca wysokość nie pobranego przez Fabrykę Kabli SA w C., jako płatnika, zryczałtowanego podatku dochodowego od należności licencyjnych za rok 1992 r. na kwotę 61.381.000 zł. Organ I instancji, opierając się na ustaleniach kontroli, przeprowadzonej przez Urząd Kontroli Skarbowej w K., stwierdził, że Fabryka Kabli SA w C. nie dopełniła obowiązku wynikającego z art. 26 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych /Dz.U. nr 21 poz. 86 ze zm./, gdyż nie pobrała zryczałtowanego podatku od wypłaconej w dniu 29 lipca 1992 r. należności licencyjnej w kwocie 613.813.000 zł firmie "F" w T. z tytułu użytkowania urządzenia przemysłowego na podstawie umowy leasingowej Nr FFK/116/92 z dnia 13 marca 1992 r. Jako podstawę prawną swej decyzji Urząd Skarbowy powołał art. 5 ust. 3 ustawy z dnia 19 grudnia 1980 r. o zobowiązaniach podatkowych /t.j. Dz.U. 1993 nr 108 poz. 486 ze zm./, art. 3 ust. 2 i art. 21 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym /Dz.U. nr 21 poz. 86 ze zm./ oraz art. 12 ust. 1 i 2 umowy z dnia 21 czerwca 1986 r. zawartej między Rządem PRL a Rządem Republiki Włoskiej w sprawie unikania podwójnego opodatkowania w zakresie podatków od dochodu i zapobiegania uchylaniu się od opodatkowania /Dz.U. 1989 nr 62 poz. 374/. Odwołując się od decyzji organu I instancji Fabryka Kabli zarzuciła, iż naruszony został przepis art. 7 Kpa, gdyż nie wyjaśniono czy zagraniczny leasingodawca nie uiścił w swoim kraju podatku dochodowego z tytułu otrzymanych należności licencyjnych. Przedkładając zaś oświadczenia firmy włoskiej z dnia 13 marca 1992 r. i 25 listopada 1993 r. wskazała, że skoro podatek dochodowy został zapłacony we Włoszech to nie było obowiązku pobrania przez płatnika zryczałtowanego podatku dochodowego w Polsce. Z treści art. 12 ust. 1 i 2 umowy polsko - włoskiej z dnia 21 czerwca 1985 r. Fabryka Kabli wprowadziła wniosek, że opodatkowanie należności licencyjnych dopuszczalne w obu umawiających się Państwach oznacza opodatkowanie albo w jednym albo w drugim z tych państw. W przeciwnym razie naruszona zostałaby zasada unikania podwójnego opodatkowania. Izba Skarbowa w K. nie uwzględniła tego odwołania i utrzymała w mocy decyzję I instancji, poprawiając jedynie wadliwa podstawę prawna z art. 5 ust. 2 na art. 15 w związku z art. 14 ust. 2 ustawy o zobowiązaniach podatkowych. W uzasadnieniu wskazała, że art. 12 umowy polsko - włoskiej nie wyłącza opodatkowania dochodu z tytułu należności licencyjnych w Państwie, w którym dochód powstał, ogranicza jedynie wysokość podatku do 10 proc. kwoty przychodu brutto. Równocześnie art. 23 ust. 3 umowy daje prawo potrącenia przy obliczaniu podatków dochodowych podatku zapłaconego w Polsce, co gwarantuje uniknięcie podwójnego opodatkowania. W świetle tych przepisów oraz art. 21 i art. 26 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych oświadczenie firmy "F" o uiszczeniu we Włoszech należnego podatku nie ma znaczenia dla obowiązku płatnika zryczałtowanego podatku w Polsce. W skardze do Naczelnego Sądu Administracyjnego Fabryka Kabli SA w C. powtórzyła zarzuty i argumenty zawarte wcześniej w odwołaniu oraz wniosła o uchylenie decyzji organów obu instancji. Odpowiadając na skargę Izba Skarbowa podtrzymała swoje stanowisko i wniosła o oddalenie skargi. Na rozprawie pełnomocnik skarżącej Fabryki dodatkowo powołał się na wyrok NSA z dnia 14 kwietnia 1994 r. SA/Wr 1789/93 /POP 1995 nr 6 poz. 114/, w którym zaprezentowano stanowisko analogiczne jak twierdzenie skargi. Pełnomocnik organu odwoławczego wniósł o oddalenie skargi. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Skarga nie jest uzasadniona. Przepisy Ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych oraz umowy polsko - włoskiej dają podstawę do opodatkowania podatkiem dochodowym niektórych rodzajów przychodów uzyskanych na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej przez podatników, którzy nie maja na jej terytorium siedziby lub zarządu - bez względu na opodatkowanie tego przychodu w kraju swej siedziby. Do przychodów podlegających takiemu zryczałtowanemu opodatkowaniu należą m.in. przychody za użytkowanie lub prawo do użytkowania urządzenia przemysłowego, w przypadku niniejszej sprawy - z tytułu użytkowania przez Fabrykę Kabli S.A. na podstawie umowy leasingu urządzenia tzw. skręcarki. Leasingodawca - włoska firma "F" z T., nie mająca w Polsce siedziby ani zarządu obowiązana była do uiszczenia podatku dochodowego na mocy art. 3 ust. 2 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych od dochodów osiągniętych na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej. Art. 21 tej ustawy określa wysokość tego podatku na 20 proc. przychodu, czyniąc jednak zastrzeżenie, że umowa w sprawie zapobieżenia podwójnemu opodatkowaniu zawarta z krajem będącym siedziba podatnika może stanowić inaczej. Mająca zastosowanie w tej sprawie umowa między Rządem PRL a Rządem Republiki Włoskiej, zawarta 21 czerwca 1985 r. /Dz.U. 1989 nr 62 poz. 374/ przewiduje w art. 12, że należności licencyjne, powstające w Umawiającym się Państwie, wypłacane osobie mającej miejsce zamieszkania lub siedzibę w drugim Umawiającym się Państwie, mogą być opodatkowane w tym drugim Państwie /ust. 1/, jednakże mogą być także opodatkowane w tym Umawiającym się Państwie, w którym powstają zgodnie z prawem tego państwa, lecz gdy odbiorca tych należności jest ich właścicielem, podatek nie może przekroczyć 10 proc. kwoty należności brutto /ust. 2/. Z powyższych unormowań wynika, że w przypadku należności licencyjnych dopuszczalne jest równoczesne opodatkowanie dochodu zarówno w kraju siedziby podatnika jak i w kraju powstania przychodu, ale opodatkowanie w tym drugim kraju /u tzw. "źródła"/ podlega istotnemu ograniczeniu co do wysokości podatku należnego temu państwu. W przypadku umowy polsko - włoskiej maksymalna wysokość podatku określono na 10 proc. przychodu. Pogląd wyrażony w wyroku NSA z dnia 14 kwietnia 1994 r. SA/Wr 1789/93, na który powołała się strona skarżąca, że art. 12 ust. 1 i 2 umowy polsko-włoskiej stanowi, iż dochód z należności licencyjnych może być opodatkowany albo w jednym albo w drugim państwie, nie jest zasadny. Przeczy mu sformułowanie ust. 2 stanowiące, że dochód ten także może być opodatkowany w kraju powstania przychodu. Oznacza ono, że możliwe jest opodatkowanie w obu krajach równocześnie i nie stanowi to naruszenia zasady unikania podwójnego opodatkowania, ale uwzględnia interesy fiskalne obu państw, zawierających umowę. Dochód ten nie będzie przy tym opodatkowany podwójnie, gdyż interesu podatnika chroni art. 23 umowy, dający podatnikowi prawo odliczenia przy opodatkowaniu się w swoim kraju kwoty podatku uiszczonego już w kraju powstania przychodu. Konsekwencja przyjęcia poglądu zawartego w powyższym wyroku byłoby przyznanie podatnikowi prawa wyboru, w którym kraju uiści podatek dochodowy, zwalniając się tym samym z obowiązku podatkowego w drugim państwie. Możliwości takiej jednak przepisy umowy, ani wewnętrznego prawa podatkowego nie przewidują. Równocześnie należy wyrazić przypuszczenie, że podatnik skwapliwie skorzystałby z możliwości uiszczenia maksymalnie 10 proc. podatku w kraju powstania przychodu, zamiast z reguły wyższego podatku dochodowego w kraju swej siedziby /w Polsce - 40 proc./. Nadto należy wskazać, że odwołanie się do odrębnego uregulowania w umowie o unikaniu podwójnego opodatkowania zawiera przepis art. 21 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych /a więc przepis określający stawkę podatków, a nie art. 3 ust. 2 tej ustawy /określający obowiązek podatkowy/. Odnosi się zatem tylko do ograniczenia wysokości stawki podatkowej, a nie zakresu obowiązku podatkowego. Sąd nie podziela zatem poglądu wyrażonego w wyroku NSA /powołanym przez stronę skarżącą, podobnie jak uczynił to Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 21 czerwca 1995 r. III SA 1276/94 i z dnia 11 października 1995 r. SA/Ka 1386/94 /nie publ./ i stwierdził, że na Fabryce Kabli SA jako na płatniku, ciążył z mocy art. 26 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym obowiązek pobrania zryczałtowanego podatku dochodowego od należności licencyjnych, stosownie do art. 21 w związku z art. 3 ust. 2 tej ustawy. Z tego względu skargę oddalono na mocy art. 207 par. 5 Kpa