SA/Kr 933/94

uchyla zaskarżoną decyzję oraz decyzję organu I instancji w przedmiocie ustalenia podatku od towarów i usług za 1993 r. w części dotyczącej odsetek za zwłokę, w pozostałej części skargę oddala. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Zgodnie z art. 207 par. 1-3 Kpa tutejszy Sąd posiada tylko uprawnienia kasacyjne a nie reformatoryjne. Nie może więc odroczyć terminu do złożenia oświadczenia o wyborze zwolnienia od podatku od towarów i usług. Skarga zaś jest nieuzasadniona, gdy chodzi o ustalenie podatku. Spółka Cywilna - jak to wynika z jej pism - dokonywała sprzedaży towarów zwolnionych od podatku oraz opodatkowanych różnymi stawkami. W związku z tym podatkowa księga przychodów i rozchodów oraz ewidencja zakupów i sprzedaży prowadzone dla celów podatku dochodowego nie mogą zastąpić ewidencji zakupów i sprzedaży, jaka ma być prowadzona dla celów podatku od towarów i usług. Nie zawierają one, tak jak wymaga tego art. 27 ust. 4 ustawy o podatku od towarów i usług, "danych niezbędnych do określenia przedmiotu i podstawy opodatkowania". Brak zaś takich danych skutkuje w myśl art. 27 ust. 5 pkt 1 tej ustawy określeniem wartości niezaewidencjonowanej sprzedaży w drodze oszacowania przez organ podatkowy i ustaleniem przez ten organ podatku przy zastosowaniu stawki 22 procent - bez prawa obniżenia kwoty podatku należnego o podatek naliczony. Przez sprzedaż niezaewidencjonowaną w tym przepisie należy rozumieć obrót ze sprzedaży opodatkowanej, czyli sprzedaż brutto pomniejszoną o podatek od towarów i usług, a gdy chodzi o sprzedaż zwolnioną od podatku - sprzedaż brutto. Te dane ma bowiem podatnik obowiązek ewidencjonować. Gdy podatnik narusza ten obowiązek, to organ podatkowy musi określić sprzedaż netto w drodze oszacowania. Nie jest to równoznaczne z przyjęciem jej w wysokości 736.290.000 zł, tj. 81,97 procent z kwoty 898.250.000 zł, tak jak to uczyniły organy podatkowe w rozpoznawanej sprawie. Kwota ta jest bowiem niższa niż ta, którą podatnik winien był zaewidencjonować. Gdyby np. Spółka Cywilna faktycznie dokonała sprzedaży niezaewidencjonowanej w kwocie 500 mln zł + podatek 110 mln zł /22 procent/, 200 mln zł + podatek 14 mln zł /7 procent/ oraz 74,25 mln zł /opodatkowane według stawki "0" procent lub wolne od podatku/, to jej sprzedaż netto wyniosłaby 774.250.000 zł, a podatek należny według stawki 22 procent - 170.335.000 zł zamiast 161.955.000 zł, jak to również przyjęły organy podatkowe. Podatek wyższy ma charakter sankcyjny. Ustala się go decyzją. Zachodzi więc kwestia, czy decyzja ta ma charakter deklaratoryjny, czy konstytutywny. Prima facie można by, kierując się użytą w przepisie terminologią, tj. że ustala ona a nie określa podatek, przyjąć jej konstytutywny charakter. Do używania przez ustawodawcę podatkowego zwrotów "ustala podatek" oraz "określa podatek" nie należy jednak - wbrew temu, co częstokroć się twierdzi w literaturze - przywiązywać dużej wagi. Należy w każdym przypadku badać sposób powstawania zobowiązania podatkowego. Zobowiązanie w podatku od towarów i usług powstaje z mocy prawa. Zgodnie bowiem z art. 26 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług podatnik obowiązany jest bez wezwania organu podatkowego obliczyć ten podatek i wpłacić go za okresy miesięczne w terminie na rachunek właściwego urzędu skarbowego. Przepis ten dotyczy podatku niesankcyjnego. Z żadnego innego przepisu nie wynika zaś, że ww. obowiązki ciążą na podatniku, również co do podatku sankcyjnego. Oznacza to, że zobowiązanie podatkowe powstaje tutaj dopiero z chwilą wręczenia decyzji organu podatkowego. Decyzja ta ma charakter konstytutywny. Ustala ona podatek. Zgodnie z art. 18 ust. 1 ustawy z dnia 19 grudnia 1980 r. o zobowiązaniach podatkowych termin zapłaty podatku sankcyjnego wynosi więc 14 dni od doręczenia tej decyzji. Inne stanowisko zajęte przez organy podatkowe co do terminu nie jest trafne. Z tego względu Naczelny Sąd Administracyjny na podstawie art. 207 par. 5 Kpa oraz art. 207 par. 1 i par. 2 pkt 1 Kpa orzekł jak w sentencji. O kosztach postępowania postanowił zaś zgodnie z art. 208 Kpa.