SA/Ł 143/94

Niezarobkowa działalność gospodarcza gminy, polegająca na komunalnym budownictwie mieszkaniowym w celu zaspokojenia zbiorowych potrzeb mieszkańców gminy, a następnie sprzedaż wybudowanych w ten sposób w ramach tej działalności lokali mieszkalnych, nie uprawniają do ulgi podatkowej z art. 26 ust. 1 pkt 5 lit. "d" ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych /Dz.U. nr 80 poz. 350 ze zm./. Decyzją z dnia 1 czerwca 1993 r. Urząd Skarbowy w B. ustalił w stosunku do małżonków Iwony i Andrzeja M. - zwanych dalej skarżącymi - podatek dochodowy za 1992 r. w kwocie 10.728.000 zł. Z uzasadnienia decyzji wynika, że wyłącznym przedmiotem sporu jest fakt, iż w zeznaniu podatkowym wykazano dochód pomniejszony o odliczenie kwoty wydatków poniesionych w 1992 r., na zakup lokalu mieszkalnego od Urzędu Miasta w B. Rzeczowy budynek wznoszony był w latach 1988-1992. Rada Miejska w B. uchwałą z dnia 26 czerwca 1992 r. zezwoliła na sprzedaż lokali mieszkalnych w tymże budynku. Po zapadnięciu powyższej uchwały w budynku tym /i w lokalach mieszkalnych/ w dalszym ciągu prowadzone były prace budowlane do czerwca 1992 r. Sporna co do skutków podatkowych sprzedaż nastąpiła aktem notarialnym w dniu 17 lipca 1992 r. Zdaniem organu skarbowego przy ustaleniu podstawy obliczenia podatku w sprawie niniejszej wzmiankowane obliczenie wydatków poniesionych na zakup lokalu mieszkalnego nie było możliwe ani też prawnie uzasadnione, albowiem w myśl art. 26 ust. 1 pkt 5 lit. "d" ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych /Dz.U. nr 80 poz. 350 ze zm./ odliczeniu podlegają wydatki na cele mieszkaniowe podatnika, przeznaczone na zakup budynku mieszkalnego lub lokalu mieszkalnego w takim budynku od osób, które wybudowały ten budynek w ramach prowadzonej działalności gospodarczej. Z pism Burmistrza Miasta B. Urząd Skarbowy powołał się na zawarte w nich informacje, że: gmina nie prowadziła działalności gospodarczej, nie zgłaszała z tego tytułu obowiązku podatkowego, budynek przy ul. Ż. 2 został wzniesiony w celu zaspokojenia potrzeb mieszkaniowych a nie w celach zarobkowych. Analogiczne stanowisko faktyczne i prawne zajęła Izba Skarbowa w S. - zarówno w decyzji z dnia 7 października 1993 r. utrzymującej streszczoną powyżej co do istotny decyzję Urzędu Skarbowego w mocy - jak i w późniejszej odpowiedzi na skargę. Skarżący tak w odwołaniu jak i w skardze do Naczelnego Sądu Administracyjnego wniesionej od powołanej w zdaniu poprzedzającym decyzji Izby Skarbowej, wywodzili, że budynek i mieszczące się w nim lokale powstały w wyniku działalności gospodarczej gminy, gmina takową działalność ewidentnie prowadziła, a więc zastosowanie cytowanego art. 26 ust. 1 pkt 5 lit. "d" ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych jest w pełni uzasadnione. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Podniesiony w sprawie problem prawny /ale i faktyczny/ jest niewątpliwie istotny, a to z uwagi na: a/ potrzebę wykładni terminu "prowadzenie działalności gospodarczej" użytego w omawianym art. 26 ust. 1 pkt 5 lit. "d" przywoływanej już wielokrotnie ustawy, a także związaną z powyższym niejednolitość orzecznictwa - zarówno co do Prawa materialnego jak i procesowego /np. wyroki NSA: z dnia 10 marca 1993 r. - III SA 2111-2112/92, z dnia 4 grudnia 1992 r. - SA/Po 1765/92, SN - z dnia 23 grudnia 1993 r. - III ARN 41/93/, b/ relatywnie znaczącą masowość podobnych lub analogicznych stanów faktycznych, o czym Sądowi wiadomo jest z licznych rozpoznawanych tego samego rodzaju jak również z publikacji prasowych /np. Z. Majewski, Podatkowa dyskryminacja - Wspólnota 1994 r. nr 15/, c/ potrzebę pewności i jednolitości obrotu prawnego w szczególności w tak społecznie ważkich kwestiach jak zagadnienia mieszkaniowe i podatkowe. Nie może ulegać wątpliwość, że działalność gospodarcza jest faktem i kategorią o charakterze obiektywnym. W tym sensie nie ma i nie może mieć znaczenia, że określony podmiot prowadzący konkretną działalność nie ocenia jej /subiektywnie/ jako działalności gospodarczej, nie nazywa jej tak, oświadcza, że jej nie prowadzi bądź nie zgłasza obowiązku podatkowego itp. Rzecz traktując jeszcze ogólniej - nazywanie, błędne nazywanie bądź nienazywanie danej czynności nie przesądza jeszcze o jej istnieniu, nieistnieniu, cechach, charakterze i skutkach /zarówno dla podmiotu, jak i przedmiotu czynności oraz jej kontrahentów lub innych osób wywodzących z niej określone skutki - faktyczne lub prawne/. Analizując systemowo - wymóg zgłoszenia do ewidencji podjęcia działalności gospodarczej /art. 8 ust. 1 ustawy z dnia 22 grudnia 1988 r. o działalności gospodarczej - Dz.U. nr 41 poz. 324 ze zm./ nie jest warunkiem konstytuującym obiektywną z natury rzeczy działalność gospodarczą, nawet jeżeli działalność ta nie jest wymieniona w art. 8 i art. 10 ww. ustawy. Podobny wniosek wysunąć można też z postanowienia Sądu Apelacyjnego w W. z dnia 30 września 1991 r. - I Acz 225/91 - OSAP 1992 nr 5 str. 22. Również i przepis Prawa materialnego lub wpis do odpowiedniego rejestru konstytuują osobę prawną, nie zaś jej działalność gospodarczą. W świetle orzecznictwa sądowego zgłoszenie działalności gospodarczej do ewidencji nie wymaga decyzji administracyjnej, lecz jedynie zarejestrowania. Jest to tylko i wyłącznie zawiadomienie właściwego organu o skorzystaniu z prawa do podjęcia działalności gospodarczej. Niezgłoszenie do ewidencji podjęcia działalności gospodarczej nie uchyla jej ani nie oznacza, że nie istnieje. Zaniechanie taki jest wykroczeniem w art. 601 Kw, a jeżeli związane jest także z uchyleniem się od obowiązku podatkowego może zrodzić odpowiedzialność na podstawie art. 92-94 ustawy karno skarbowej /Uchwała Składu Siedmiu Sędziów Sądu Najwyższego z dnia 24 stycznia 1991 r. - V KZP 32/90 - OSNKW 1991 nr 7-9 poz. 32 str. 16-17/. Uwagi te mają oczywiście charakter ogólny, systemowy i prawnoporównawczy, ale nie można zasadnie postawić im zarzutu braku związku z istotą rozpoznawanej sprawy. Mając powyższe na uwadze, jak również konsekwentne w dostępnym zakresie uargumentowanie faktyczne i prawne i nacechowane przeświadczeniem o ich trafności, wywody strony postępowania podatkowego, że nabyty przez nią lokal został wybudowany w ramach działalności gospodarczej zbywcy - tj. gminy, czyniąc wszystko, aby zapewnić poszanowanie i rzeczywistą realizację kardynalnych wymogów i dyrektyw opisanych w art. 7, art. 77 par. 1, art. 80 i art. 107 par. 3 Kpa organy skarbowe orzekające w sprawie niniejszej, nie mogły dla prawidłowego, wszechstronnego i wnikliwego ustalenia stanu faktycznego oraz jej poprawnej /formalnie i materialnie/ subsumcji pod omawianą normą art. 26 ust. 1 pkt 5 lit. "d" poprzestać jedynie na enigmatycznych pismach gminy, które nie mogą zastąpić postępowania skarbowego w sprawie, nie mogą być jego wyłącznym składnikiem, nie mogą ipso facto przesądzać o losach decyzji podatkowych. W sprawie należało więc przeprowadzić w niezbędnym zakresie szersze od ocenianego postępowanie dowodowe związane z budową przedmiotowego budynku, np. jego przeznaczenia, zmian przeznaczenia, finansowania, kredytowania, związanego z tym udziału w czynnościach cywilnych, aby mieć wystarczające podstawy faktyczne do oceny: czy, a jeśli tak to jakiego rodzaju i o jakim charakterze prowadzona była działalność gospodarcza, lub dlaczego aktywności tej przymiotem takowym nie można obdarzyć, a następnie względy te przedstawić i przeanalizować zgodnie z nakazem art. 107 par. 3 Kpa. Przypomnienia i pouczenia w tym miejscu wymaga bardzo wnikliwa systemowa, wszechstronna i ciekawa analiza pojęcia i kategorii prawnej działalności gospodarczej oraz jej prawnie relewantnych składników - przedstawiona w Uchwale Składu Siedmiu Sędziów Sądu Najwyższego z dnia 6 grudnia 1991 r. /III CZP 117/91 - OSN 1992 nr 2 poz. 65/. Gmina może, a nawet ma obowiązek prowadzenia działalności gospodarczej związanej z realizacją zadań o charakterze użyteczności publicznej, tj. zadań związanych z zaspokajaniem zbiorowych potrzeb mieszkańców. Do zakresu tegoż należy również komunalne budownictwo mieszkaniowe o którym mowa w art. 7 ust. 1 pkt 7 ustawy z dnia 8 marca 1990 r. o samorządzie terytorialnym /Dz.U. nr 16 poz. 95 ze zm./. Jednym z instrumentów służących realizacji tego celu - tj. prowadzenia działalności gospodarczej - dla wykonania zadań o charakterze użyteczności publicznej - było przyznanie gminie w art. 2 ust. 2 tejże ustawy osobowości prawnej ze wszystkimi jej skutkami - faktycznymi i prawnymi, aby m.in. zapewnić stały, pewny i równy udział w życiu gospodarczym i stosunkach cywilnoprawnych. Działalność gospodarcza mogła być jednak dwojakiego rodzaju. Z omawianego art. 9 ust. 2 cytowanej ustawy z dnia 8 marca 1990 r. wynika również uprawnienie gminy do prowadzenia działalności gospodarczej wykraczającej poza zadania o charakterze użyteczności publicznej /jeżeli wymagają tego względy społeczne/. Wniosek taki płynie także /a contrario/ z art. 1 ust. 2 oraz /wprost/ z art. 2 ustawy z dnia 6 listopada 1992 r. o zmianie ustawy o samorządzie terytorialnym /Dz.U. nr 100 poz. 499/. Notabene, z okoliczności że w sprawie mamy do czynienia ze stanem faktycznym i prawnym z 1992 r. oraz z brzmienia powołanego w zdaniu poprzedzającym art. 2 ustawy z 6 listopada 1992 r. płynie wniosek, że możliwa była wówczas działalność gospodarcza gminy dwojakiego - wzmiankowanego powyżej - rodzaju. Dla prawidłowego rozstrzygnięcia sprawy niezbędne więc było: ustalenie i ocena nie tylko czy gmina prowadziła działalność gospodarczą, ale jakiego rodzaju - w świetle powołanych powyżej przepisów - była to działalność. Jak już się rzekło, gmina, zdaniem Sądu, prowadzi działalność gospodarczą. Gmina prowadząca działalność gospodarczą jest w zakresie tej działalności podmiotem gospodarczym w rozumieniu art. 2 ust. 1 ustawy z dnia 23 grudnia 1988 r. o działalności gospodarczej /Dz.U. nr 41 poz. 324 ze zm./. Podobny pogląd prawny zaprezentował już wcześniej Sąd Apelacyjny w Ł. w postanowieniu z dnia 6 sierpnia 1992 r. I Acz 274/92 - OSAP 1993 nr 2 str. 44. Przepisy tejże ustawy z dnia 23 grudnia 1988 r. mają zastosowanie do wszystkich podmiotów prowadzących działalność gospodarczą o jakiej mowa w art. 2 ust. 1 tej ustawy, i to niezależnie od czasu ich powstania i prawnej formuły organizacyjnej /wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 23 czerwca 1993 r. III SA 850/92/. W art. 2 ust. 1 powołanej wielokrotnie ustawy z dnia 23 grudnia 1988 r. zdefiniowano działalność gospodarczą jako działalność wytwórczą, budowlaną, handlową i usługową, prowadzoną w celach zarobkowych i na własny rachunek podmiotu prowadzącego taką działalność. Jednakże definicję tę poprzedza wyraźnie sformułowane zastrzeżenie, że ma ona służyć regulacjom przewidzianym w tej ustawie: "w rozumieniu ustawy" /wyrok Sądu Najwyższego z dnia 13 września 1993 r. III ARN 41/93 - Prawo Gospodarcze 1994 nr 2 str. 1/. Zarówno ustawa z dnia 8 marca 1990 r. o samorządzie terytorialnym jak i ustawa z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych mówi o prowadzeniu działalności gospodarczej ale i bez definiowania tego pojęcia jak również bez odesłania do jego definicji określonej w ustawie o działalności gospodarczej. Podkreślenia wymaga, że mowa jest o definicji działalności gospodarczej nie zaś o sterowaniu przepisów ustawy z dnia 23 grudnia 1988 r. do określonych podmiotów czy też ich ujęcia w hipotezie art. 2 ust. 1 tejże ustawy. Z powyższego płynie wniosek, że definicja "działalności gospodarczej" może być niezbędnie modyfikowana zgodnie ze specyficznymi rozwiązaniami Prawa materialnego stanowiącego o danym podmiocie, który ją prowadzi bądź może prowadzić. Z podobnego rozumowania skorzystał, jak się wydaje, Sąd Najwyższy w przywoływanej uchwale z dnia 8 grudnia 1991 r., /OSN 1992 nr 5 poz. 65/ wykładając, że spółdzielnia mieszkaniowa, której działalność nie jest obliczona na osiąganie nadwyżki bilansowej - mówiąc inaczej nie musi być działalnością zarobkową - jest podmiotem gospodarczym, a jej działalność mieści się w pojęciu działalności gospodarczej. Działalność gminy mająca na celu zaspokajanie zbiorowych potrzeb wspólnoty np. w zakresie komunalnego budownictwa mieszkaniowego jest więc działalnością gospodarczą, mimo iż nie jest nastawiona na zarobek, osiąganie zysków itp. Charakteryzują ją: działanie w imieniu własnym i na własną odpowiedzialność, zawodowy /a więc stały/ charakter, związana z nim powtarzalność działań, podporządkowanie zasadzie racjonalnego gospodarowania, uczestnictwo w obrocie gospodarczym, przedmiot /budownictwo/ mieszczący się w art. 2 ust. 1 ustawy z dnia 23 grudnia 1988 r. Działalność gospodarcza gminy wykraczająca poza zadania o charakterze użyteczności publicznej /prawnie relewantna w rozumieniu powoływanych ustaw z dnia 8 marca 1990 r. i z dnia 6 listopada 1992 r./ będzie natomiast cechowała się przymiotem: "działalność zarobkowa". Nasuwa się w tym miejscu następne pytanie: czy owa "niezarobkowa" działalność gospodarcza gminy jest prawnie znacząca w rozumieniu art. 26 ust. 1 pkt 5 lit. "d" ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, tj. - ad concretum - czy nabywca kupując lokal /budynek/ mieszkalny od gminy zakupuje go od osoby "która wybudowała ten budynek w ramach działalności gospodarczej"? Przede wszystkim zaznaczyć należy, że Sąd w tym składzie nie podziela poglądu wyrażonego w wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 4 grudnia 1992 r. w sprawie SA/Po 1765/92 - w myśl którego - stosując dozwolony chyba skrót myślowy - działalność gospodarczą w omawianym przepisie podatkowym należy rozumieć szeroko - w kategorii pojęcia ekonomicznego. Przepisy podatkowe mają swoje specyficzne wymogi, uwarunkowania, konstrukcje i rygory a posługiwanie się w nich pojęciami i kategoriami prawnymi leży w interesie państwa, podatnika i pewności obrotu prawnego - bardziej aniżeli operowanie trudniejszymi do przetworzenia na języki konstrukcyjne prawne pojęciami i procesami ekonomicznymi. Nie należy zapominać, że rozważany jest problem podatku dochodowego - a więc opodatkowania dochodów, które są celem każdej działalności zarobkowej. Ratio legis art. 26 ust. 1 pkt 5 lit. "d" ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. upatrywać na pewno należy w stworzeniu bodźców do rozwoju budownictwa mieszkaniowego, tj. większego zainteresowania nim osób, które mogą, ale przecież nie muszą, poświęcić się tego rodzaju działalności, podczas gdy niezależnie od wszelkich względów podatkowych, do zadań gminy należy i tak zaspokajanie zbiorowych potrzeb wspólnoty w zakresie komunalnego budownictwa mieszkaniowego. W warunkach gospodarki rynkowej, swobody zawierania umów i kształtowania stosunków cywilnoprawnych obywatele mogą wybrać podmiot od którego zamierzają nabyć lokal mieszkalny lub uzgodnić warunki umowne, pamiętając o potencjalnych korzyściach /bądź braku korzyści/ podatkowych. Omawiana działalność gminy nie polega też na "budowie budynków i lokali w celu ich sprzedaży", lecz na zaspokojeniu potrzeb mieszkaniowych, a pojęcia te, nawet w najszerszym, bo ekonomicznym zakresie - mogą, ale nie muszą się pokrywać. Na koniec nieodzowne jest przypomnienie, że podczas dokonywania wykładni prawa należy przyjmować, że wszelkie zwolnienia i ulgi podatkowe w systemie prawa polskiego są wyjątkiem, istotnym odstępstwem od zasady sprawiedliwości podatkowej /powszechności i równości opodatkowania/, a ich zastosowanie nie może odbywać się w oparciu o wykładnię rozszerzającą, systemową czy też celowościową /wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 12 czerwca 1992 r. - SA/Po 595/92 - Wspólnota 1993 nr 20 str. 14/. W tym stanie rzeczy, zdając sobie sprawę z możliwości wysunięcia argumentów przeciwnych, Sąd zajął stanowisko, że niezarobkowa działalność gospodarcza gminy polegająca na komunalnym budownictwie mieszkaniowym w celu zaspokojenia zbiorowych potrzeb mieszkańców gminy a następnie sprzedaż wybudowanych w ten sposób w ramach tej działalności lokali mieszkalnych, nie uprawniają do ulgi podatkowej z art. 26 ust. 1 pkt 5 lit. "d" ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Inaczej rzecz jednak będzie się miała w przypadku, gdy budynek wzniesiony został w ramach działalności gospodarczej wykraczającej poza powyżej wskazane zadania i zakres. Chodzi tu o sytuacje gdy np.: a/ budynek wzniesiony został w celu jego sprzedaży, b/ budynek wzniesiony został w celu sprzedaży wchodzących w jego skład lokali mieszkalnych, c/ w trakcie budowy powzięta została uchwała o zmianie przeznaczenia budynku /i lub lokali mieszkalnych/, d/ po podjęciu uchwały /"decyzji"/ o której mowa w pkt c prowadzone były nadal prace budowlane w celu realizacji lub zakończenia budowy /budynku, lokali/. Jest rzeczą oczywistą, że: a/ nie zachodzi tu przypadek sprzedaży "wybudowanych" - jak mówi ustawa - lub posługując się terminami potocznymi: "gotowych", zdatnych niezwłocznie do zamieszkania lub już nawet zamieszkanych budynków lub lokali wzniesionych w ramach niezarobkowej działalności gospodarczej gminy, b/ działalność takowa będzie wprawdzie formą zaspokojenia potrzeb mieszkaniowych, lecz nastawiona będzie na zysk, c/ zrealizowana zostanie "typowa" działalność gospodarcza, obdarzona przymiotem "prowadzenia w celach zarobkowych". Powyższy stan faktyczny, o ile zostanie ustalone prowadzenie budowy lub nawet dokończenie /realne dokończenie związane z niezbędnymi pracami budowlanymi/ budowy w celu sprzedaży budynku lub lokalu mieszkalnego w takim budynku, daje pełne podstawy do jego subsumcji pod normę art. 26 ust. 1 pkt 5 lit. "d" ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych. Rozpoznając sprawę ponownie Izba Skarbowa: 1/ uzupełni postępowanie dowodowe dla niezbędnego i obiektywnego określenia rodzaju i charakteru działalności gospodarczej gminy w zakresie budowy domu mieszkalnego w B. 2/ sprawdzi okoliczności prowadzenia budowy /prac budowlanych/ po powzięciu uchwały o sprzedaży lokali w tymże budynku do czasu realizacji dotyczącej ich transakcji, aby w ten sposób móc się - pod względem prawnym i faktycznym - ustosunkować do przesłanki "wybudowania budynku", 3/ weźmie pod uwagę sugestie dowodowe i poglądy prawne Sądu.