SA/Ł 1526/94

Przepisy ustawy z dnia 19 grudnia 1980 r. o zobowiązaniach podatkowych /Dz.U. nr 27 poz. 111 ze zm./ nie zawierają normy dopuszczającej odpowiedzialność członków zarządu za zobowiązania spółki z ograniczoną odpowiedzialnością. Odpowiedzialność za takie zobowiązania rozciąga się na wspólników takiej spółki w częściach, w jakich mają oni prawo uczestniczyć w podziale zysku. Urząd Skarbowy decyzją skierowaną do J.G. orzekł jego solidarną odpowiedzialność wspólnie z E.W. i J.S., jako członków zarządu spółki z ograniczoną odpowiedzialnością za zaległości podatkowe tej spółki z tytułu podatku dochodowego od osób prawnych za 1991 r. W powyższej decyzji, wydanej na podstawie art. 49 ustawy z dnia 19 grudnia 1980 r. o zobowiązaniach podatkowych i art. 298 Kh organ podatkowy uznał, że w związku z bezskutecznością postępowania egzekucyjnego wszczętego przeciwko spółce, jako członek zarządu tej spółki ponosi osobistą i solidarną z pozostałymi członkami zarządu odpowiedzialność za jej zaległości podatkowe. Dodatkowo Urząd Skarbowy powołał się na stanowisko zajęte przez Ministerstwo Finansów w piśmie z 5.7.1993 r., oraz zwłaszcza na pogląd zawarty w uchwale Sądu Najwyższego z dnia 12 czerwca 1991 r., III CZP 46/91 /OSN 1992 nr 3 poz. 38/, z którego wynika, iż w tego rodzaju sprawach organy podatkowe są właściwe do orzekania w oparciu o powołane w decyzji przepisy o odpowiedzialności członków zarządu spółki z ograniczoną odpowiedzialnością za zaległości podatkowe spółki. W odwołaniu od tej decyzji J.G. podniósł, iż organ podatkowy nie ustosunkował się do jego wcześniejszych zarzutów i wniosków, dotyczących proporcjonalnego rozłożenia spłaty zaległości na wszystkich członków zarządu spółki, z tym że ta decyzja została uchylona w całości przez Izbę Skarbową. Po rozpatrzeniu odwołania w niniejszej sprawie, Izba Skarbowa utrzymała w mocy zaskarżoną decyzję Urzędu Skarbowego, podzielając w całości jego stanowisko i argumentację. W złożonej do sądu administracyjnego skardze, J.G. wniósł o zmianę zaskarżonej decyzji i zwolnienie go na podstawie art. 298 par. 2 Kh od odpowiedzialności za zaległości podatkowe spółki, a także o wezwanie na rozprawę byłą prezes zarządu spółki E.W. Skarżący podał, że w maju 1992 r. został zwolniony z funkcji członka zarządu i z pracy w spółce przez prezesa zarządu i nie miał żadnego wpływu na działalność i czynności spółki i jej zarządu. Wyjaśnił, że również w okresie swojego zatrudnienia w spółce, wszelkie sprawy finansowe spółki oraz główne decyzje podejmowała wyłącznie prezes zarządu spółki. Zdaniem skarżącego, w świetle art. 298 par. 2 Kh nie może on ponosić żadnej winy za ewentualne niezgłoszenie upadłości spółki lub nie wszczęcie postępowania układowego celem zabezpieczenia interesów wierzycieli, w tym również Skarbu Państwa. W odpowiedzi na skargę Izba Skarbowa podtrzymując swoje dotychczasowe stanowisko wyjaśniła, że decyzja o odpowiedzialności za zobowiązania podatkowe spółki dotyczy zaległości za 1991 r., w którym skarżący był członkiem zarządu spółki. Organ odwoławczy nadmienił również, że takie same decyzje o odpowiedzialności za zaległości spółki za 1991 r. zostały skierowane do pozostałych członków zarządu spółki. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Skarga zasługuje na uwzględnienie, oczywiście jedynie w granicach należących do właściwości orzeczniczej sądu administracyjnego, wynikającej w szczególności z art. 207 par. 1 i 2 Kpa. Żądanie skargi dotyczące dokonania zmiany przez sąd zaskarżonej decyzji oraz przeprowadzenia postępowania dowodowego nie mogło być z powyższego powodu uwzględnione. Rozpatrując skargę sąd, wychodząc częściowo, w oparciu o art. 296 Kpa, poza jej granice stwierdził, że wydanie zaskarżonej decyzji nastąpiło z naruszeniem zarówno art. 40 ust. 1 ustawy o zobowiązaniach podatkowych, jak i art. 298 par. 2 Kh. Należy podnieść, że zagadnienie przenoszenia odpowiedzialności za zobowiązaniach podatkowe spółki z ograniczoną odpowiedzialnością na członków zarządu takiej spółki na podstawie art. 40 ust. 1 ustawy o zobowiązaniach podatkowych w brzmieniu obowiązującym do końca 1993 r. /od dnia 1.1.1994 r. art. 40 ust. 1 obowiązuje w nowym brzmieniu, zmienionym ustawą z dnia 3 grudnia 1993 r. - Dz.U. nr 134 poz. 645/ w związku z art. 298 Kh budzi wiele wątpliwości zarówno w orzecznictwie sądowym, jak i w piśmiennictwie dotyczącym tej kwestii. Organy podatkowe, przy podejmowaniu decyzji, będących przedmiotem zaskarżenia powołały się na uchwałę Sądu Najwyższego z dnia 12 czerwca 1991 r., III CZP 46/91 /OSNCP 1992 nr 3 poz. 38/, w której Sąd Najwyższy stwierdził, że niedopuszczalna jest droga sądowa w sprawie powództwa Skarbu Państwa /urzędu skarbowego/ przeciwko członkom zarządu spółki z ograniczoną odpowiedzialnością o zapłatę określonej kwoty pieniężnej z tytułu zobowiązania podatkowego obciążającego tę spółkę w związku z prowadzoną przez nią działalnością gospodarczą w wypadku, gdy egzekucja prowadzona przeciwko spółce okazała się bezskuteczna". Niezależnie od tego, że powyższe stanowisko Sądu Najwyższego może budzić wątpliwości, to również nie wynika z niego, że art. 40 ustawy o zobowiązaniach podatkowych może stanowić podstawę prawną do orzeczenia takiej odpowiedzialności. Z kolei, w późniejszej uchwale z dnia 3 czerwca 1993 r., III AZP 5/93, Sąd Najwyższy, w odpowiedzi na zapytanie prawne w przedmiocie przeniesienia odpowiedzialności podatkowej stwierdził, że przepis art. 40 ust. 1 ustawy z dnia 19 grudnia 1980 r. o zobowiązaniach podatkowych nie może stanowić podstawy do wydania przez urząd skarbowy decyzji o przeniesieniu odpowiedzialności za zobowiązania podatkowe spółki z ograniczoną odpowiedzialnością na członków jej zarządu w sytuacji określonej w art. 298 par. 1 Kh". Podobny pogląd, iż ustawa o zobowiązaniach podatkowych, w brzmieniu przed ostatnią zmianą nie mogła stanowić podstawy prawnej do przenoszenia odpowiedzialności na członków zarządu spółek z ograniczoną odpowiedzialnością za zobowiązania podatkowe spółki, był również wyrażany w opracowaniach dotyczących tego zagadnienia. Naczelny Sąd Administracyjny w składzie orzekającym, podzielając wyżej przedstawiony pogląd, dodatkowo stwierdza, że ustawa o zobowiązaniach podatkowych jest szczególnym aktem prawa podatkowego, który swoją regulacją obejmuje wszystkie ogólne sprawy związane z powstawaniem wykonywaniem i wygaszaniem zobowiązań podatkowych /art. 40 do 49 ustawy/ brak jest przepisu dopuszczającego w sposób wyraźny odpowiedzialność członków zarządu za zobowiązania podatkowe spółki z ograniczoną odpowiedzialnością. Zgodnie ze zmianą ustawy o zobowiązaniach podatkowych, dokonaną w 1993 r. /ustawa z dnia 6 marca 1993 r. - Dz.U. nr 28 poz. 127/ odpowiedzialność za zobowiązania podatkowe spółek z ograniczoną odpowiedzialnością została rozciągnięta na wspólników takich spółek w części, w jakiej mają oni prawo uczestniczyć w podziale zysku. Rozpatrując również następny podniesiony w skardze zarzut dotyczący naruszenia przez organy podatkowe przy wydawaniu decyzji art. 298 par. 2 Kh należało uznać, że zasługuje on na uwzględnienie. Analizując przepisy art. 298 par. 1 i 2 Kh należy stwierdzić, że sama bezskuteczność egzekucji wobec spółki nie tworzy automatycznej odpowiedzialności członków zarządu za zobowiązania ciążące na spółce. Zgodnie z par. 2 art. 298 Kh odpowiedzialność taka nie zachodzi, jeżeli członek zarządu wykaże, że we właściwym czasie zgłoszono upadłość spółki lub wszczęto postępowanie układowe, albo że nie dokonano tych czynności bez winy członka zarządu. W rozpatrywanej sprawie skarżący od początku postępowania administracyjnego wyjaśniał, że nie miał żadnego wpływu na podejmowane przez spółkę decyzje, ani też nie miał dostępu do ksiąg podatkowych i innych dokumentów spółki, gdyż prezes zarządu i główny właściciel spółki E.W. nie dopuszczała go do udziału w kierowaniu spółką. Ponadto stwierdził on i przedstawił dowód, że został zwolniony z pracy w spółce i z funkcji członka zarządu z dniem 7.5.1992 r. W załączonych do sprawy aktach administracyjnych oraz w wydanych decyzjach o odpowiedzialności skarżącego brak jest ustosunkowania się do jego wyjaśnień, a także brak jest jakichkolwiek ustaleń dotyczących okoliczności mających zgodnie z art. 298 par. 2 Kh istotne znaczenie dla orzeczenia odpowiedzialności skarżącego jako członka zarządu spółki. W szczególności brak jest wyjaśnienia, kiedy zostały ustalone zobowiązania podatkowe spółki, będące przedmiotem decyzji o odpowiedzialności, czy i kiedy była zgłoszona upadłość spółki lub wszczęte postępowanie układowe z wierzycielami oraz zwłaszcza, czy skarżący ponosił winę za niedokonanie tych czynności. Z tych wszystkich względów Naczelny Sąd Administracyjny, na podstawie art. 207 par. 1 i par. 2 pkt 1 i 3 Kpa, uchylił zaskarżoną decyzję.