SA/Ł 178/94

Podstawową okolicznością jest ustalenie, czy pieniądze otrzymane za sprzedaną nieruchomość zostały wydatkowane na nabycie mieszkania własnościowego. Fakt, że umowa zbycia nieruchomości nastąpiła później niż umowa nabycia mieszkania nie może mieć tu decydującego znaczenia, gdyż zgodnie z treścią art. 21 ust. 1 pkt 32 lit. "a" ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych /Dz.U. nr 80 poz. 350 ze zm./ warunkiem zwolnienia od opodatkowania przychodów uzyskanych ze sprzedaży nieruchomości jest wyłącznie przeznaczenie tych przychodów /lub ich części/ na nabycie w kraju, nie później niż w okresie roku od dnia sprzedaży innego budynku lub lokalu mieszkalnego. Skarżąca Aurelia Natalia P. aktem notarialnym z dnia 27 czerwca 1992 r. sprzedała za kwotę 145 mln zabudowaną nieruchomość, położoną w T., w której mieszkała przez wiele lat wraz z mężem zmarłym w 1991 r. Prawo własności do tej nieruchomości uzyskała z tytułu dziedziczenia po mężu oraz na podstawie otrzymanej darowizny od pełnoletnich dzieci ich udziałów w spadku, które to darowizny zostały dokonane tym samym aktem notarialnym co umowa sprzedaży. W dniu 31 sierpnia 1992 r. złożyła w Urzędzie Skarbowym w T. oświadczenie, że dochód ze sprzedaży powyższej nieruchomości w kwocie 93.210.000 zł przeznaczyła na zakup spółdzielczego mieszkania własnościowego w T. Urząd Skarbowy, po przeprowadzeniu postępowania wyjaśniającego i ustaleniu, że nabycie przez skarżącą mieszkania własnościowego nastąpiło na podstawie aktu notarialnego z dnia 17 czerwca 1992 r., a więc przed sprzedażą przez nią nieruchomości, dokonał pomiaru podatku dochodowego od całego dochodu uzyskanego ze sprzedaży nieruchomości na podstawie przepisów art. 10 ust. 1 pkt 8, art. 19 i art. 28 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych /Dz.U. nr 80 poz. 350 ze zm./. Od powyższej decyzji podatniczka złożyła odwołanie do Izby Skarbowej w P., która decyzję z dnia 30 grudnia 1992 r. utrzymała w mocy decyzję organu I instancji. Po otrzymaniu decyzji Izby Skarbowej skarżąca wystąpiła do Ministerstwa Finansów z prośbą o uchylenie w drodze nadzoru wydanych w jej sprawie decyzji, uzasadniając swoją prośbę tym, że organy podatkowe bez przeprowadzenia żadnego postępowania nie uwzględniły podnoszonego przez nią zarzutu wcześniejszego otrzymania od nabywców nieruchomości całej ceny sprzedaży, którą przeznaczyła na kupno mieszkania własnościowego. Ministerstwo Finansów decyzją z dnia 18 czerwca 1993 r. uchylił decyzję Izby Skarbowej w P. do ponownego rozpoznania polecając przeprowadzić odpowiednie postępowanie wyjaśniające w zakresie ustalenia daty faktycznego uzyskania przez podatniczkę przychodu ze sprzedaży nieruchomości. Przesłuchani w charakterze świadków dwaj nabywcy nieruchomości, a także dodatkowo żona jednego z nich wyjaśnili, że całą należność przekazali na rzecz zbywczyni zaliczkowo w trzech ratach w okresie od 1 do 14 czerwca 1992 r. Izba Skarbowa po ponownym rozpatrzeniu sprawy decyzją z dnia 6 sierpnia 1993 r. utrzymała w mocy pierwotną decyzję wymiarową Urzędu Skarbowego uznając, że podatniczka nie przedstawiła wystarczających dowodów do przyjęcia, że nabycie przez nią mieszkania własnościowego nastąpiło za pieniądze otrzymane od przyszłych nabywców jej nieruchomości. W szczególności, jak wynika z uzasadnienia decyzji Izba Skarbowa nie dała wiary zeznaniom świadków i podatniczki z uwagi na to, że Strony przed podpisaniem notarialnego aktu kupna-sprzedaży nie zawarły żadnej umowy przedwstępnej, zgodnie z art. 389 Kc, ani też nie przedstawiły dowodów na piśmie odnośnie wręczania zaliczek. W złożonej do Sądu obszernej skardze Strona skarżąca stwierdziła, że decyzja Izby Skarbowej zapadła niezgodnie ze stanowiskiem Ministerstwa Finansów, zawartym w wydanej sprawie decyzji, a przede wszystkim, iż bez głębszego uzasadnienia nie uwzględniła zebranego w sprawie materiału dowodowego. Skarżąca wyjaśniła ponadto, że po śmierci męża znajdowała się w dość trudnej sytuacji finansowej, utrzymywała się z niewielkiej renty rodzinnej, wynoszącej w 1992 r. kwoty 1.210.000 zł miesięcznie i wyłącznie za pieniądze otrzymane od przyszłych nabywców jej nieruchomości mogąca nabyć mieszkanie własnościowe. Swoją nieruchomość była zmuszona sprzedać, ponieważ znajdujący się tam budynek z uwagi na swój stan techniczny wymagał remontu, na który jej nie było stać. Poza tym budynek ten był dla niej za duży, nie posiadał urządzeń technicznych i dlatego sprzedaż tej nieruchomości oraz zakup mniejszego spółdzielczego mieszkania własnościowego był dla niej koniecznością. W odpowiedzi na skargę Izba Skarbowa w P. T. podtrzymała swoje dotychczasowe stanowisko, a jako dodatkowy argument, mający świadczyć o braku możliwości otrzymania przez skarżącą zaliczkowych wpłat na poczet ceny sprzedaży jej nieruchomości wskazała, że dopiero w dniu podpisania notarialnego aktu sprzedaży stała się ona właścicielką całości sprzedanej nieruchomości. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: W świetle całokształtu zebranego w sprawie materiału dowodowego stanowisko zajęte przez organ podatkowy w zaskarżonej decyzji nie znajduje uzasadnienia. Izba Skarbowa po przeprowadzeniu postępowania wyjaśniającego dopiero po uchyleniu przez Ministerstwo Finansów swojej pierwotnej decyzji, całkowicie pominęła dokonane ustalenia dowodowe albo też wyciągnęła z nich dowolne wnioski na niekorzyść podatniczki. Podstawową okolicznością mającą w przedmiotowej sprawie istotne znaczenie jest ustalenie, czy skarżąca pieniądze otrzymane za sprzedaną swoją nieruchomość wydatkowała na nabycie mieszkania własnościowego. Fakt, że umowa zbycia nieruchomości nastąpiła później niż umowa nabycia mieszkania nie może mieć tu decydującego znaczenia, gdyż zgodnie z treścią art. 21 ust. 1 pkt 32 lit. "a" wyżej powołanej ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych warunkiem zwolnienia od opodatkowania przychodów uzyskanych ze sprzedaży nieruchomości jest wyłącznie przeznaczenie tych przychodów /lub ich części/ na nabycie w kraju, nie później niż w okresie roku od dnia sprzedaży innego budynku lub lokalu mieszkalnego. W rozpatrywanej sprawie różnica czasowa pomiędzy zawartymi przez skarżącą umowami zbycia i nabycia była niewielka /jedynie 10 dni/, a z notarialnej umowy sprzedaży nieruchomości wynikało, że zapłata ceny kupna-sprzedaży nastąpiła przed zawarciem tej umowy. W tym zakresie jednoznaczne zeznanie nabywców nieruchomości /a także żony jednego z nich oraz samej podatniczki/ w zasadzie przesądzają przy braku innych przeciwnych dowodów, iż zaliczkowa zapłata ceny sprzedaży nastąpiła wcześniej i kwoty te mogłyby być przeznaczone na zakup spółdzielczego mieszkania własnościowego. Powyższy wniosek znajduje również głębsze uzasadnienie, zgodne z logiką i ogólnym doświadczeniem życiowym w innych ustalonych okolicznościach rozpatrywanej sprawy. Skarżąca od początku postępowania podatkowego konsekwentnie wyjaśnia, że po śmierci męża była zmuszona sprzedać nieruchomość, gdyż ze względu na swój wiek, stan zdrowia, warunki materialne oraz stan techniczny budynku nie mogła w nim nadal zamieszkiwać. Sprzedaży mogła dokonać dopiero po przeniesieniu na nią udziałów dorosłych dzieci /z których dwoje mieszkało poza T./, co nastąpiło w dniu sprzedaży, w drodze tego samego aktu notarialnego. Przyjęty z tego faktu przez Izbę Skarbową wniosek, że stanowiło to przeszkodę dla nabywców do zapłaty na rzecz skarżącej zaliczki jest zupełnie dowolny i nieprzekonywujący. Skarżąca wraz z mężem przez wiele lat mieszkała w tej nieruchomości i po śmierci męża uważana była za jej właścicielkę. Oceniając powyższy fakt z inne strony można uznać, że właśnie konieczność uprzedniego notarialnego przekazania na rzecz skarżącej przez jej dzieci ich udziałów w spadku po ojcu stanowi formalną przeszkodę do wcześniejszego zawarcia aktu notarialnego sprzedaży nieruchomości w stosunku do aktu nabycia spółdzielczego mieszkania własnościowego. Również inne okoliczności podniesione przez Stronę skarżącą, a w szczególności utrzymywanie się jedynie z niewielkiej renty rodzinnej po mężu przemawiają za tym, że źródłem nabycia mieszkania spółdzielczego, odpowiedniego do jej potrzeb życiowych mogły być wyłącznie przychody uzyskane zaliczkowo ze sprzedaży jej nieruchomości.