SA/Lu 1841/93

W myśl art. 10 ust. 2 pkt 7 ustawy z dnia 31 stycznia 1989 r. o podatku dochodowym od osób prawnych /Dz.U. 1991 nr 49 poz. 216/ kosztami uzyskania przychodu są również odsetki od zobowiązań, w tym również pożyczek, jeżeli pozostają w związku ze źródłem przychodów. Dotyczy to także odsetek od pożyczek udzielonych osobie prawnej przez jej pracowników. Kontrola skarbowa przeprowadzona w skarżącym Przedsiębiorstwie w zakresie prawidłowości ustalenia podstawy opodatkowania i rozliczenia podatku dochodowego za 1991 r. wykazała, że do kosztów uzyskania przychodów Przedsiębiorstwo zaliczyło wydatek inwestycyjny w kwocie 154.709.800 zł poniesiony w 1992 r. oraz odsetki od pożyczek udzielanych przez pracowników wypłacane za pośrednictwem Zakładowej Kasy Oszczędności. W protokole kontroli zakwestionowano zaniżenie podstawy opodatkowania podatkiem dochodowym za 1991 r. o kwotę wydatku inwestycyjnego i o kwotę 576.714.000 zł stanowiącą odsetki od wkładów oszczędnościowych pracowników Przedsiębiorstwa. W wyniku kontroli doręczonym Przedsiębiorstwu w dniu 6 kwietnia 1993 r. inspektor kontroli skarbowej ustalił należny podatek dochodowy za 1991 r. w kwocie 1.393.327.200 zł a wobec uiszczenia przez Przedsiębiorstwo kwoty 1.631.697.200 zł wskazał do zapłacenia należność z tego tytułu w wysokości 261.630.000 zł. Decyzją z dnia 12 lipca 1993 r. Urząd Skarbowy po rozpoznaniu wniosku skarżącego Przedsiębiorstwa ustalił zobowiązanie podatkowe z tytułu podatku dochodowego od osób prawnych za 1991 r. w kwocie 1.893.327.000 zł zaś w uzasadnieniu wyjaśnił, że przypis należności podatkowej w wysokości 261.631.000 zł wynika z nieuznania za koszty roku 1991 nakładów inwestycyjnych poniesionych w 1992 r. oraz nieuznania za koszty nadwyżki odsetek od zaciągniętych pożyczek pracowniczych przekraczającej wysokość podstawowej stopy oprocentowania kredytu udzielonego bankom przez Narodowy Bank Polski - zgodnie z treścią art. 11 ust. 1 pkt 7 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych /Dz.U. 1991 nr 49 poz. 216/. W odwołaniu Przedsiębiorstwo zarzuciło naruszenie art. 10 ust. 2 pkt 7 cyt. ustawy i wyjaśniło, że Zakładową Kasę Oszczędności utworzono tylko dla pracowników Przedsiębiorstwa, którzy udzielając pożyczek mogli wpłynąć na poprawę złej kondycji finansowej zakładu spowodowanej zatorami płatniczymi. Pożyczki pracowników były wpłacane do banku na konto Przedsiębiorstwa i kierowane na bieżące potrzeby zakładu. Zdaniem Przedsiębiorstwa wskazany w odwołaniu przepis pozwalał na uznanie za koszty odsetek od zobowiązań, w tym również pożyczek, jeżeli pozostawały w związku ze źródłem przychodów, stąd ustalenia zawarte w decyzji są wadliwe. Zaskarżoną decyzją Izba Skarbowa w Ch. utrzymała w mocy decyzję Urzędu Skarbowego. W uzasadnieniu wskazała, że przepis art. 10 ust. 2 pkt 7 w cyt. ustawy uznaje za koszty uzyskania przychodów odsetki od pożyczek pozostających w związku ze źródłem przychodów, za wyjątkiem określonych w art. 11 ust. 1 pkt 7 w cyt. ustawy. Zdaniem Izby w niniejszej sprawie ma zastosowanie art. 11 ust. 1 pkt 7 w cyt. ustawy, stanowiący, że nadwyżka odsetek od zaciągniętych pożyczek ponad podstawową stopą oprocentowania kredytu udzielonego bankom przez NBP nie może być zaliczona do kosztów. W skardze do Naczelnego Sądu Administracyjnego Przedsiębiorstwo wnosi o uchylenie zaskarżonej decyzji z powodu naruszenia art. 10 ust. 2 pkt 7 w związku z art. 11 ust. 2 pkt 7 w cyt. ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych i wywodzi, że ustawodawca uznając, iż odsetki wypłacone od pożyczek stanowią koszty uzyskania przychodów wyłączył z tej zasady /przez art. 11 ust. 1 pkt 7/ tylko nadwyżki odsetek od zaciągniętych od członków spółdzielni, udziałowców i akcjonariuszy pożyczek, przekraczających wysokość podstawowej stopy oprocentowania kredytu udzielonego bankom przez NBP. Jednakże pracownicy zakładu zawierający umowy pożyczki nie mieli statusu żadnej w wymienionych w tym przepisie grup osób, stąd zastosowanie art. 11 ust. 2 pkt 7 w cyt. ustawy nastąpiło zdaniem skargi w wyniku rozszerzającej interpretacji tegoż przepisu. W odpowiedzi na skargę Izba Skarbowa wnosi o jej oddalenie, a ustosunkowując się do zarzutów wyjaśnia, że intencją ustawodawcy wyłączającego z kosztów uzyskania przychodów nadwyżkę odsetek od pożyczek zaciągniętych od osób wymienionych w art. 11 ust. 1 pkt 7 w cyt. ustawy było to, aby osoby te nie uzyskiwały kosztem Skarbu Państwa nieopodatkowanych dochodów w formie odsetek. Działania Przedsiębiorstwa zmierzały do ominięcia przepisów o podatku od płac i podatku od ponadnormatywnych wynagrodzeń, a fakt że Przedsiębiorstwo zaciągało pożyczki od pracowników nie będących udziałowcami lub akcjonariuszami nie może zdaniem Izby stanowić przeszkody w opodatkowaniu nadwyżki wypłaconych odsetek podatkiem dochodowym. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Zarzuty skargi są uzasadnione. Zgodnie z art. 10 ust. 1 ustawy z dnia 31 stycznia 1989 r. o podatku dochodowym od osób prawnych /Dz.U. 1991 nr 49 poz. 216/ kosztami uzyskania przychodów z poszczególnego źródła są wszystkie koszty ponoszone w celu osiągnięcia przychodów, z wyjątkiem taksatywnie w ustawie wymienionych. Oznacza to, że podatnik ma możliwość odliczenia dla celów podatkowych wszelkich kosztów pod warunkiem wykazania ich bezpośredniego związku z prowadzoną działalnością gospodarczą i wpływu na wielkość osiągniętego przychodu. Równocześnie w ust. 2 pkt 7 tegoż artykułu przyjęto, że kosztami uzyskania przychodu są również odsetki od zobowiązań, w tym również pożyczek, jeżeli pozostają w związku ze źródłem przychodów, z wyjątkiem określonych w art. 11 ust. 1 pkt 7 w cyt. ustawy. Organy podatkowe uznały, że działalność Zakładowej Kasy Oszczędnościowej pracowników Przedsiębiorstwa przeprowadzona była przez Przedsiębiorstwo w celu osiągnięcia przychodu czyli w bezpośrednim związku z prowadzoną działalnością gospodarczą i wpływała na wielkość osiągniętego w 1991 r. przychodu. W konsekwencji uznały, że koszty w postaci odsetek od pożyczek udzielanych przez pracowników /wpłat do kasy/ wypłacane przez Przedsiębiorstwo stanowiły koszty uzyskania przychodu. Przy tej kwalifikacji kosztów uznano równocześnie, że okoliczności faktyczne sprawy uzasadniają zastosowanie art. 11 ust. 1 pkt 7 w cyt. ustawy. Przepis ten stanowił, że "nie uważa się za koszty uzyskania przychodów nadwyżek odsetek od zaciągniętych od członków Spółdzielni, udziałowców i akcjonariuszy pożyczek przekraczających wysokość podstawowej stopy oprocentowania kredytu udzielanego bankom przez NBP". Niewątpliwym jest fakt, że udzielający Przedsiębiorstwu pożyczek pracownicy nie należeli do kręgu osób, o których mowa w cytowanym przepisie, stąd ograniczenie wysokości poniesionych kosztów zgodnie z jego dyspozycją nastąpiło w niniejszej sprawie z naruszeniem art. 10 ust. 2 pkt 7 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. Zaskarżona decyzja nie wyjaśnia jakie przesłanki z ustalonego stanu faktycznego pozwoliły na ograniczenie wysokości kosztów, zaś w odpowiedzi na skargę Izba Skarbowa wywiodła, że okoliczność, iż pożyczki zaciągnięte u pracowników nie będących udziałowcami lub akcjonariuszami, nie może stanowić przeszkody opodatkowaniu nadwyżki odsetek, gdyż działanie podatnika zamierzało do obejścia przepisów prawa podatkowego. Jeżeli jednak organy podatkowe nie uznały wypłat odsetek za wynagrodzenia za pracę, nie mogą kwalifikować skutków działań Przedsiębiorstwa jako obejścia przepisów w zakresie podatku od płac i od ponadnormatywnych wynagrodzeń. Skoro ustawodawca nie przewidział ograniczenia kwoty odsetek od pożyczek pracowników uznawanej za koszty uzyskania przychodów, zaskarżona decyzja narusza art. 10 ust. 1 pkt 7 ustawy oraz zasadę ścisłej interpretacji przepisów prawa podatkowego.