SA/Po 1213/93

1. Konsekwencje prawne niedochowania minimalnych wymogów formalnych stawianych fakturom VAT /par. 31 ust. 4 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 12 maja 1993 r. w sprawie podatku od towarów i usług - Dz.U. nr 39 poz. 176 ze zm., art. 25 ust. 4 pkt 1 ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym - Dz.U. nr 11 poz. 50 ze zm./ są tego rodzaju, iż nie mogą być one za prawidłowe i właściwe dla dokumentowania zakupu i sprzedaży oraz nie mogą stanowić dowodu. 2. W demokratycznym państwie prawnym za niedopuszczalne należy uznać to, by podatnikowi za nieprzestrzeganie przepisów prawnych powszechnie obowiązujących przysługiwała nagroda w postaci przywileju podatkowego. Interpretacja przepisów Prawa podatkowego zakłada znajomość podstawowych konstrukcji oraz istoty podatku. Podatek od towarów i usług, zwany potocznie podatkiem od wartości dodanej jest jedną z odmian podatku obrotowego, podatkiem powszechnym i wielofazowym. Oznacza to zatem, iż opodatkowaniu z zasady podlega każda sprzedaż towaru i usługi, przez każdego. Spośród teoretycznie wymienianych trzech metod ustalania wartości dodanej /wartości nowo wytworzonej w danej fazie obrotu/, przez określonego sprzedawcę, w celu wymiaru podatku VAT za dany okres rozliczeniowy, współcześni ustawodawcy z reguły sięgają do tzw. metody potrąceń podatku. I tak zasadniczo przyjmuje się, że od kwoty podatku należnego od sprzedaży dokonanej przez danego przedsiębiorcę-sprzedawcę, potrąca się kwotę podatku zapłaconego przez tego przedsiębiorcę przy zakupach dóbr i usług przeznaczonych do produkcji /bądź sprzedaży/. Istota omawianej metody obliczenia podatku od wartości dodanej polega przede wszystkim na tym, że obowiązek zapłaty podatku łączy się z konkretnymi transakcjami /obrotami/, a dla zapewnienia tzw. "dobrego śladu" dokonywanych transakcji i wyeliminowania wystawiania faktur bez obrotu towarami i usługami, muszą być one w określony przez prawodawcę sposób dokumentowane. Sformalizowane wymogi wystawiania i przechowywania dokumentacji obrotu - faktur zakupu i sprzedaży - są istotnym elementem kontroli sprawowanej przez administrację podatkową, gdyż konstrukcja wymiaru podatku od wartości dodanej opiera się na tzw. samoobliczeniu. Organ podatkowy wydaje decyzje w tym podatku tylko wtedy, gdy podatnik nie wykona ciążącego na nim obowiązku i w ogóle nie obliczy i zapłaci podatku należnego albo obliczy i zapłaci go w niewłaściwej wysokości. Również i polska ustawa z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym /Dz.U. nr 11 poz. 50/, opiera się w swej zasadniczej mierze na powyżej zarysowanej tzw. metodzie fakturowej, wymagając od podatników podatku od wartości dodanej rozbudowanej i sformalizowanej dokumentacji, dla wymiaru oraz poboru podatku. I tak w art. 32 ust. 1 tej ustawy, podatnicy VAT zostali zobowiązani do wystawiania rachunków /faktur/ stwierdzających sprzedaż towarów i usług, jej datę, cenę jednostkową bez podatku, wartość sprzedaży, kwotę podatku należności oraz dane dotyczące podatnika i nabywcy. Ponieważ ustawowe regulacje dotyczące wymogów stawianych fakturom muszą mieć z natury rzeczy charakter ogólny i ramowy, ustawodawca w art. 32 ust. 5 ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. zobowiązał Ministra Finansów, aby ten w drodze rozporządzenia /a więc przepisów prawnych powszechnie obowiązujących/ sformułował szczegółowe zasady wystawiania rachunków /faktur/, rachunków uproszczonych, dane które powinny zawierać oraz sposób i okres ich przechowywania, a także określić wzory tych rachunków dla wszystkich lub niektórych rodzajów czynności. Wykorzystując powyższe upoważnienie, Minister Finansów w rozdziale 5 rozporządzenia z dnia 12 maja 1993 r. w sprawie podatku od towarów i usług /Dz.U. nr 39 poz. 176 ze zm./, określił wymogi stawiane fakturom i rachunkom uproszczonym. I tak zgodnie z par. 19 ust. 1 tego rozporządzenia, faktura stwierdzająca dokonanie sprzedaży powinna zawierać co najmniej: imiona i nazwiska lub nazwy sprzedawcy i nabywcy oraz ich adresy; numery identyfikacyjne lub numery tymczasowe sprzedawcy i nabywcy; datę wystawienia i numer kolejny faktury, oznaczonej jako "faktura VAT", datę sprzedaży lub otrzymania zaliczki; nazwę towaru lub usługi; jednostkę miary, ilość sprzedanych towarów lub zakres wykonanych usług; ceny jednostkowe towarów lub usług bez kwoty podatku; stawki i kwoty podatku; wartość sprzedanych towarów lub wykonanych usług wraz z podatkiem oraz zwolnionych od podatku; kwotę należności ogółem wraz z należnym podatkiem, wyrażoną liczbowo i słownie, podpisy osób uprawnionych do wystawienia i otrzymania faktury. Natomiast ust. 3 par. 19 powyższego rozporządzenia nakazuje również i zalicza do minimalnych wymogów prawidłowej faktury VAT, by w przypadku sprzedaży przez podatnika w kraju towarów lub usług objętych niższą stawką od stawki podstawowej - nazwa sprzedawanego towaru lub usługi była sprecyzowana przez odpowiedni symbol towaru lub usługi, określony w klasyfikacjach wydanych na podstawie przepisów o statystyce państwowej /uwzględniały symbol Systematycznego Wykazu Wyrobów lub Klasyfikacji Usług/. Ponadto par. 31 ust. 1 i 2 tego rozporządzenia wymagają dodatkowo, by faktura była wystawiona co najmniej w dwóch egzemplarzach, przy czym oryginał otrzymuje nabywca, a kopię zatrzymuje sprzedawca. Oryginał faktury powinien być oznaczony wyrazem "oryginał", a kopia faktury wyrazem "kopia". Konsekwencje prawne niezachowania powyższych minimalnych wymogów formalnych stawianych fakturom VAT są tego rodzaju, że nie mogą być one uznane za prawidłowe i właściwe dla dokumentowania zakupu i sprzedaży, a podatnicy podatku od towarów i usług nie mogą powoływać się na tego rodzaju wadliwe dowody przy dochodzeniu przysługujących im uprawnień /praw/. Zgodnie z art. 19 ust. 1 i 2 ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. podatnik ma prawo /a nie obowiązek/ do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przy nabyciu towarów i usług tylko pod warunkiem posiadania faktury odpowiadającej minimalnym wymaganiom omówionym powyżej. Z istoty polskiego podatku od sprzedaży towarów i usług i zastosowanej w tym podatku fakturowej metody jego obliczania wynika, że podstawą do wszelkich odliczeń od podatku należnego może być nie każdy dokument czy pismo, lecz dowód bardzo specyficzny, jakim jest faktura spełniająca wymogi formalne, określone powszechnie obowiązującymi przepisami. Z tego też względu Sąd Administracyjny stwierdza, iż konsekwencje prawne niedochowania minimalnych wymogów stawianych fakturom VAT przez powszechnie obowiązujące przepisy, określone w par. 31 ust. 4 rozporządzenia Ministra Finansów, że "w przypadku gdy sprzedaż towarów lub świadczenie usług zostało udokumentowane fakturą lub fakturą korygującą wystawioną sprzecznie z przepisami rozporządzenia, faktura nie stanowi podstawy do obniżenia podatku należnego oraz do zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego", a także w art. 25 ust. 4 pkt 1 ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług określone nowelizacją zawartą w Dz.U. 1993 nr 129 poz. 599 - mają charakter deklaratoryjny, potwierdzający jedynie bezskuteczność tego rodzaju dowodów, gdyż są one sprzeczne z istotą przyjętej metody fakturowej wymiaru i poboru tego podatku. W niniejszej zaś sprawie, nazwa towaru lub usługi w spornej fakturze z 30 sierpnia 1993 r. została tak niedokładnie określona przez strony umowy, że nawet pełnomocnik strony skarżącej nie potrafił na pytanie Sądu wyjaśnić, na czym konkretnie w danym przypadku polegała sprzedaż uprzywilejowana niższą stawką podatkową. Przywileju podatkowego, polegającego na prawie podatnika do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przy nabyciu towarów i usług może domagać się jedynie ten podmiot, który przestrzega powszechnie obowiązujących przepisów w zakresie dokumentowania obrotów /posiadania faktury/. Inaczej prawo to podlega istotnym ograniczeniom i powoduje, że mimo uiszczenia przez podatnika przy nabyciu towarów i usług kwot podatku - podatnik nie ma prawa do zmniejszenia własnego podatku należnego o te kwoty. W demokratycznym państwie prawnym za niedopuszczalne należy uznać, to by podatnikowi za nieprzestrzeganie powszechnie obowiązujących przepisów prawa przysługiwała nagroda w postaci przywileju podatkowego.