SA/Po 1914/91

Użyte w art. 3 ust. 1 pkt 12 ustawy z dnia 16 grudnia 1972 r. o podatku obrotowym pojęcie "sprzedaży usług na eksport" oznacza usługi wykonywane na rynku zagranicznym. Decyzją z dnia 24 lipca 1991 r. Urząd Skarbowy w K. ustalił dla Spółki z o.o. w K. zobowiązanie podatkowe za rok 1990 obejmujące podatek obrotowy w kwocie 9.404.600 zł, podatek dochodowy w kwocie 87.600 zł i opłatę na CFRNiT w wysokości 1.671.400 zł. Do ustalenia podatku obrotowego przyjęto obrót wykazany przez spółkę. Zmiana wysokości podatku obrotowego w stosunku do zadeklarowanego przez podatnika nastąpiła z powodu błędnego, zdaniem organu podatkowego, zakwalifikowania przez podatnika obrotu w wysokości 50.352.110 zł, do obrotu za sprzedaż usług na eksport, wolnego od podatku obrotowego. Od powyższej decyzji Spółka wniosła odwołanie zarzucając niewłaściwe opodatkowanie podatkiem obrotowym według stawki 10 proc. obrotu w kwocie 50.352.110 zł, uzyskanego z tytułu pośrednictwa na rzecz firmy duńskiej. Izba Skarbowa w Z. decyzją z dnia 25 października 1991 r. zaskarżoną decyzję uchyliła w części dotyczącej wymiaru odsetek za zwłokę od nieuiszczonego w terminie podatku, zaś w pozostałym zakresie decyzję tę utrzymała w mocy. Podstawą powyższego rozstrzygnięcia były następujące ustalenia faktyczne i wnioski prawne: Spółka stoi na stanowisku, iż przysługuje jej, na mocy art. 3 ust. 1 pkt 1-12 ustawy z dnia 16 grudnia 1972 r. o podatku obrotowym /Dz.U. 1983 nr 43 poz. 191 ze zm./, zwolnienie od podatku obrotowego co do obrotu w kwocie 50.352.110 zł uzyskanego z tytułu usług pośrednictwa na rzecz kontrahenta zagranicznego. Z przedłożonych dokumentów źródłowych wynika, że rachunek z dnia 3 grudnia 1990 r. na kwotę 7.886 DM /co wg. kursu z tabeli 50/90 NBP wynosi 50.352.110 zł/ został wystawiony za usługi pośrednictwa wykonane w kraju na rzecz kontrahenta duńskiego. Wprawdzie zapłata nastąpiła w walucie obcej, ale same usługi świadczone były w kraju. Tym samym uzyskany obrót nie jest wolny od podatku obrotowego, gdyż nie został spełniony warunek przepisu art. 3 ust. 1 pkt 12 powołanej ustawy, zgodne z którym wolna od podatku obrotowego jest sprzedaż wyrobów i usług na eksport, z wyjątkiem eksportu wewnętrznego oraz wyrobów określonych przez Ministra Finansów. Przez eksport rozumie się odpłatny wywóz towarów, usług, kapitałów za granicę. /MEP, PWN W-wa 1974 r., s. 192; SWO, PWN, W-wa 1980 r., str. 189/. Sprzedaż w kraju za waluty obce należy zaliczyć do eksportu wewnętrznego, z którego obroty nie są wolne od podatku obrotowego. Dlatego zasadnie Urząd Skarbowy obciążył Spółkę podatkiem obrotowym wg. 10 proc. stawki zgodnie z poz. 31 pkt 18 załącznika Nr 1 do rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 17 kwietnia 1990 r. /Dz.U. nr 27 poz. 156 ze zm./. Brak było natomiast podstaw do wymiaru odsetek za zwłokę, gdyż decyzja wymiarowa winna zawierać jedynie ustalenie wysokości zobowiązania podatkowego. Odsetki za zwłokę nie są zobowiązaniem podatkowym, a ponadto nie można ich ostatecznie określić decyzją, gdyż nie jest z góry przesadzony termin uiszczenia zobowiązania. Odsetki za zwłokę pobiera się na zasadach określonych par. 10 do 12 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 31 grudnia 1989 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o zobowiązaniach podatkowych /Dz.U. 1990 nr 1 poz. 4 ze zm./. Powyższą decyzję Spółka zaskarżyła do Naczelnego Sądu Administracyjnego. Skarżąca zakwestionowała stanowisko organów podatkowych obu instancji co do istnienia podstaw prawnych do wymierzenia podatku obrotowego od obrotu w kwocie 50.532.110 zł. Wspomniany obrót skarżąca Spółka uzyskała za usługę pośrednictwa na rzecz podmiotu zagranicznego, polegającą na obsłudze pobytu przedstawiciela firmy duńskiej w Polsce /organizacja spotkań, transport, obsługa prawna, tłumaczenia językowe/ oraz z tytułu prowizji za zorganizowanie kontraktu pomiędzy przedsiębiorstwem w Polsce a firmą duńską. Wykonane usługi należy uznać za sprzedane na eksport, gdyż faktura została wystawiona dla N. F. w Danii na kwotę 7.886 DM, a zapłaty dokonała również firma duńska w walucie obcej /czek bankierski/ za pośrednictwem Banku Handlowego SA w P./. Zdaniem skarżącej, o klasyfikacji danej sprzedaży na eksport decyduje nie miejsce świadczenia usługi /w kraju czy za granicą/ ale adresat faktury i zobowiązany do jej zapłaty. Skarżąca również wskazała na opublikowany w dzienniku Rzeczpospolita projekt ustawy o podatku od towarów i usług, który w art. 2 stanowi, że przez eksport usług rozumie się usługi wykonywane za granicą, a także usługi wykonywane w kraju na zlecenie osoby zagranicznej, jeżeli odpłatność za te usługi jest przekazywana z zagranicy. Odpowiadając na skargę Izba Skarbowa wniosła o jej oddalenie. Podtrzymując stanowisko zaprezentowane dotychczas w sprawie Izba Skarbowa podkreśliła, że skoro ustawa o podatku obrotowym nie podaje definicji sprzedaży na eksport, to należy przyjąć, że pojęcie eksportu w rozumieniu tej ustawy nie odbiega od powszechnie obowiązującego znaczenia tego terminu, a przytoczonego w motywach zaskarżanej decyzji. Dla rozstrzygnięcia zatem, czy nastąpiła sprzedaż na eksport istotny jest wywóz za granicę, a nie osoba kontrahenta czy sposób płatności. Rozszerzenie ogólnego pojęcia eksportu zawiera par. 2 ust. 1 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 17 kwietnia 1990 roku /Dz.U. nr 27 poz. 156 ze zm./, natomiast z par. 2 ust. 4 tego rozporządzenia wynika, że działalność handlowa w eksporcie wewnętrznym jest rozumiana jako sprzedaż za waluty wymienialne i bony towarowe Banku PKO SA, przy czym nie rozróżnia się osoby nabywcy. Powołany w skardze projekt ustawy o podatku od towarów i usług nie ma mocy obowiązującej. Projekt ten podlega ustawicznym zmianom, o czym świadczy fakt, że w projekcie opublikowanym w miesięczniku Przegląd Podatkowy 1991 nr 5, art. 2 pkt 5 stanowi, że przez eksport usług rozumie się usługi wykonane za granicą i jedynie Minister Finansów na mocy upoważnienia zawartego w art. 27 ust. 2 pkt 5 może uznać sprzedaż niektórych towarów i usług w kraju za sprzedaż na eksport. Treść powyższego projektu zdecydowanie więc odbiega od wykazanego w skardze znaczenia terminu, wynikającego z projektu opublikowanego w "Rzeczypospolitej". Naczelny Sąd Administracyjny zważył co następuje: Skarga nie zasługuje na uwzględnienie. Istota sporu pomiędzy organami podatkowymi a skarżącą Spółką sprowadziła się do sposobu interpretacji pojęcia "sprzedaży usług na eksport", użytego przez ustawodawcę w art. 3 ust. 1 pkt 12 ustawy z dnia 16 grudnia 1972 roku o podatku obrotowym. Wspomniana ustawa, a także wydane z jej upoważnienia przepisy wykonawcze obowiązujące w roku podatkowym 1990 /rozporządzenie Ministra Finansów z dnia 17 kwietnia 1990 r. w sprawie stawek podatku obrotowego od osób fizycznych i osób prawnych nie będących jednostkami gospodarki uspołecznionej oraz ulg, zwolnień i trybu płatności tego podatku - Dz.U. nr 27 poz. 156 ze zm./ nie zawierają definicji eksportu usług. W tej sytuacji, podzielając pogląd reprezentowany w zaskarżonej decyzji, należało przyjąć, że pojęcie eksportu użyte w omawianych przepisach prawa podatkowego nie odbiega od powszechnie obowiązującego znaczenia tego terminu. Według definicji słownikowej i encyklopedycznej, której źródła wskazane zostały w motywach decyzji Izby Skarbowej, przez eksport rozumie się wywóz za granicę towarów, kapitałów i usług. Wobec tego, przez użyte w ustawie o podatku obrotowym pojęcie sprzedaży usług na eksport należy rozumieć usługi wykonywane na rynku zagranicznym. Nie może mieć zatem w sprawie decydującego znaczenia fakt wykonania przez skarżącą usługi na rzecz kontrahenta zagranicznego oraz otrzymania za tę usługę należności w walucie obcej, skoro omawiana usługa wykonana została na terenie kraju. Konsekwencją powyższego stanowiska jest obowiązek uiszczenia przez skarżącą Spółkę podatku obrotowego od obrotu uzyskanego za usługi pośrednictwa wykonane w kraju na rzecz kontrahenta duńskiego. Nie mają wreszcie znaczenia argumenty skarżącej odnoszące się do treści projektu ustawy o podatku od towarów i usług, skoro wspomniana ustawa jest w fazie opracowywania, a poszczególne jej postanowienia - na co słusznie wskazuje Izba Skarbowa w odpowiedzi na skargę - ulegają stałym i zasadniczym zmianom. Z tych wszystkich względów na podstawie art. 207 par. 5 Kpa oddalono skargę.