SA/Po 2469/94

uchyla zaskarżoną decyzję i poprzedzającą ją decyzję w części odmawiającej zaliczenia kwoty (...) do rezerw tworzonych na pokrycie należności, których nieściągalność została uprawdopodobniona w przedmiocie ustalenia podatku dochodowego za 1992 r. Urząd Skarbowy w L. decyzja z dnia 28.11.1994 r. podwyższył, wykazany przez Cukrowni "W." S.A. podatek za rok 1992 o kwotę 2.473.576.000 zł po ustaleniu, że podatnik zaniżył przychody o 119.990.000 zł, bezzasadnie uznał za koszty uzyskania przychodu 5.857.670.000 zł i odliczył od dochodu 206.280.000 zł przekazane na budowę oczyszczalni ścieków, łącznie opodatkowaniu podlega dodatkowo kwota 6.183.940.000 zł. Wniesione przez podatnika odwołanie zostało uwzględnione i decyzją z dnia 15.VI.1994 r. Izba Skarbowa w L. uchyliła decyzję organu I instancji w części dotyczącej kwoty 1.484.152.000 zł, natomiast w pozostałej części dotyczącej kwoty 4.429.672.000 zł zaskarżoną decyzję utrzymał w mocy, wyrażając następujący pogląd prawny. W myśl art. 15 ust. 4 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, koszty uzyskania przychodu są potrącane tylko w tym roku podatkowym, którego dotyczą. Ta część powołanego przepisu Izba Skarbowa tłumaczy w ten sposób, że potrącane są tylko te koszty, które dotyczą przychodów osiągniętych w danym roku podatkowym. Dochód przyjęty do opodatkowania przez organ I instancji został ostatecznie obniżony o 3.710.380.000 zł poprzez uznanie za koszty uzyskania przychodów kwoty 3.263.750.000 zł stanowiącej równowartość odroczonych opłat dodatkowych za korzystanie z mienia Skarbu Państwa, rezerw na należności, których nieściągalność została uprawdopodobniona w wys. 102.700.000 zł i tzw. kosztów prywatyzacji w kwocie 292.960.000 zł. Uwzględniono także darowiznę na cele ochrony środowiska w kwocie 50.970.000 zł. Izba Skarbowa nie uwzględniła rezerwy w kwocie: 1/ 3.182.400.000 zł na pokrycie strat związanych z wierzytelnością od P.H.U. Import-Export "I." w Ł., której właścicielem był już nieżyjący Jerzy Z., 2/ wydatków w kwocie 45.000.000 zł na ustalenie wartości mienia Skarbu Państwa, z którego podatnik korzysta, 3/ nie uznano kwoty 155.310.000 zł za darowiznę na cele ochrony środowiska po ustaleniu, że podatnik był współinwestorem budowy oczyszczalni ścieków z kanalizacją sanitarną i z tego tytułu wpłacił, tytułem swego udziału w kosztach budowy, sporną kwotę, która nie ma charakteru darowizny. Decyzję Izby Skarbowej w L. w części nie uznającej odwołania podatnik zaskarżył do Naczelnego Sądu Administracyjnego skargą, oparta na zarzucie naruszenia art. 15 ust. 2 i art. 18 ust. 1 pkt 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych (...) /Dz.U. nr 21 poz. 86/ i na tej podstawie wniósł o uchylenie zaskarżonej części decyzji jako sprzecznej z prawem oraz o zasądzenie na jego rzecz kosztów postępowania sadowego. Zarzuty skargi sprowadzają się do twierdzenia, że nieściągalność należnej od P.H.U. Import-Export "I." kwoty 3.182.400.000 zł została uprawdopodobniona, skoro dłużnik zmarł bez pozostawienia jakiegokolwiek majątku, natomiast koszty związane z budową oczyszczalni ścieków w wysokości 206.284.000 zł pokryte przez podatnika stanowiły darowiznę, bowiem było to świadczenie nieodpłatne. W odpowiedzi na skargę organ odwoławczy nie znajduje podstaw do zmiany swego stanowiska i wnosi o oddalenie skargi. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Przedmiotem sporu jest zaskarżona przez podatnika część decyzji dotycząca spornego między stronami pojmowania ustawowego wymogu "uprawdopodobnienia" nieściągalności wierzytelności podatnika oraz wykładni pojęcia "Darowizna" w rozumieniu art. 18 ust. 1 pkt 1 ustawy. Zgodnie z brzmieniem art. 15 ust. 2 pkt 10 ustawy, kosztami uzyskania przychodu są również należności odpisane, jako nieściągalne oraz rezerwy tworzone na pokrycie należności, których nieściągalność została uprawdopodobniona. Innymi słowy do odpisu należności jako nieściągalnych konieczne jest udowodnienie ich nieściągalności a do utworzenia rezerwy na pokrycie należności wystarczy uprawdopodobnienie ich nieściągalności. Różnica między dowodem i uprawdopodobnieniem polega na tym, że uprawdopodobnienie jest środkiem zastępczym dowodu, a więc środkiem nie dającym pewności, lecz tylko prawdopodobieństwo wystąpienia określonego zdarzenia, w tym przypadku nieściągalności wierzytelności podatnika. Uprawdopodobnienie stanowi swego rodzaju wyjątek od zasad udowadniania i działa na korzyść strony, której przepis ustawy dozwala na wykazywanie mniejszego stopnia pewności, że dany skutek nastąpi, o ile według zasad logicznego rozumowania można domniemywać, że taki skutek może nastąpić. Uprawdopodobnienie, jako środek zastępczy dowodu znany jest prawu polskiemu zarówno cywilnemu, jak i administracyjnemu, dlatego wyłuszczony w odpowiedzi na skargę pogląd Izby Skarbowej w L., według którego uprawdopodobnieniem byłoby postawienie w stan likwidacji lub upadłości dłużnika, prowadzenie postępowania układowego i konieczność posiadania przez skarżącego prawomocnego wyroku sadowego potwierdzającego wierzytelność, jako kryteriów wystarczających do uznania uprawdopodobnienia nieściągalności wierzytelności, musi budzić zdziwienie. Likwidacja nie miałaby zastosowania do firmy dłużnika Jerzego Z., wobec czego możnaby mówić jedynie o ogłoszeniu upadłości jego firmy. Przesłanka ogłoszenia upadłości jest zaprzestanie płacenia długów, jednakże sąd nie ogłosi upadłości, jeżeli majątek dłużnika nie wystarcza nawet na zaspokojenie kosztów postępowania - art. 13 prawa upadłościowego. Z mocy przepisów prawa upadłościowego dłużnik upadły traci uprawnienie do dysponowania swym majątkiem, a zatem wszelkie dochodzenia przeciwko niemu zapłaty ulegają, zawieszeniu. W tej sytuacji występuje udowodnienie, że wierzyciel w określonym roku podatkowym pozbawiony jest możliwości dochodzenia zapłaty należności. W niniejszym przypadku dłużnik Jerzy Z. zmarł i z udziałem jego spadkobierców toczy się postępowanie spadkowe, dotychczas nie zakończone. Za życia dłużnik uznał dług w kwocie 3.182.400.000 zł za zakupiony u skarżącego cukier i zobowiązał się do zapłaty długu w określonym terminie. Bezspornym jest, że przeciwko dłużnikowi toczyło się postępowanie karne, w toku którego Jerzy Z., właściciel przedsiębiorstwa handlowego w Ł. bronił się twierdzeniem, że osoba która odbierała cukier dla niego nie była do odbioru upoważniona. Sam fakt, że takiego zarzutu nie podnosił pisząc zobowiązanie do zwrotu zadłużenia pozwala na przyjęcie, że zadłuża skarżącemu kwotę wynikającą z faktury sprzedaży cukru, a wobec ustalenia przy pomocy agencji detektywistycznej, że zmarły Jerzy Z. nie pozostawił żadnego majątku, z którego skarżący mógłby zaspokoić swe roszczenia, przy czym postępowanie spadkowe po nim nie zostało zakończone, tłumaczy niewytaczanie powództwa o zapłatę, co prowadziłoby do dalszego zwiększenia strat o koszty procesu. Zdaniem Izby Skarbowej, zgon podatnika i brak majątku na pokrycie należności nie stanowi okoliczności uprawdopodabniającej nieściągalność wierzytelności skarżącego, bez przedłożenia dokumentów na tą okoliczność. Taki pogląd organów podatkowych zaciera różnicę między dowodem zaistnienia niewypłacalności dłużnika i uprawdopodobnieniem jego wypłacalności i tym samym narusza art. 15 ust. 2 pkt 10 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych (...) /Dz.U. nr 21 poz. 86/. Nie jest zasadny drugi zarzut skarżącego, jakoby środki przeznaczone na budowę oczyszczalni ścieków, w której skarżący partycypował określoną kwota pieniężna, stanowiły darowiznę, podlegającą odliczeniu od podstawy opodatkowania na podstawie art. 18 ust. 1 pkt 1 ustawy. Kwoty podlegające odliczeniu, jako wyjątki od zasady opodatkowania podlegają ścisłej interpretacji a zatem pojęcie "darowizna" oceniane jest według charakteru umowy darowizny z art. 888 Kc. Skarżący nie obdarował inwestora budującego oczyszczalnię ścieków, lecz przystąpił do budowy jako współinwestor, zainteresowany powstaniem oczyszczalni, do której będzie mógł odprowadzać ścieki przemysłowe, wytwarzane przez Cukrownię. Brak koniecznych elementów umowy, pozwalającej do zaliczenia jej do umowy darowizny tj. causa donandi - bezpłatnego oświadczenia na rzecz obdarowanego kosztem swego majątku, czyni zarzuty skarżącego niezasadnymi. Z tych przyczyn i wobec stwierdzenia, że zaskarżona decyzja podjęta została z naruszeniem prawa, tylko w części dotyczącej kwoty (...), na zasadzie art. 207 par. 2 pkt 1 Kpa należało uchylić zaskarżoną decyzję w części odmawiającej zaliczenia tej kwoty do rezerw, tworzonych na pokrycie należności, których nieściągalność została uprawdopodobniona. orzekając jak w sentencji. Postanowienie o kosztach znajduje uzasadnienie w treści art. 208 Kpa.