SA/Po 48/95

1. Ulga podatkowa odroczenia terminu płatności lub rozłożenie płatności podatku na raty dotyczy wyłącznie podatnika i brakuje jakiejkolwiek podstawy prawnej by organy podatkowe rozkładały na raty pobrane i nie wpłacone należności podatkowe przez płatników z powołaniem się na art. 22 ustawy z dnia 19 grudnia 1980 r. o zobowiązaniach podatkowych /Dz.U. nr 27 poz. 111 ze zm./. 2. Skoro czyn płatnika stanowi przestępstwo podatkowe, zagrożone sankcją karną za naruszenie jego obowiązków, tego rodzaju zachowanie płatnika nie może być jednocześnie przez racjonalnego ustawodawcę nagradzane możliwością przyznawania mu za ten czyn premii w postaci ulg podatkowych. Naczelny Sąd Administracyjny po zapoznaniu się ze stanem faktycznym i prawnym sprawy, zważył co następuje: Zgodnie z treścią art. 206 Kpa sąd administracyjny ma obowiązek rozpoznawać sprawę rozstrzygniętą w zaskarżonej decyzji ostatecznej z punktu widzenia zgodności z prawem całego toku postępowania administracyjnego i zastosowania przepisów prawa materialnego. Nie jest przy tym skrępowany sposobem sformułowania skargi, użytymi argumentami i wnioskami. Granice rozpoznania skargi przez sąd są wyznaczone przez kryterium legalności decyzji administracyjnej /art. 19 par. 1 Kpa/. Sąd zatem wskazuje na to, iż podstawą polskiego systemu podatkowego, działania w nim organów administracji państwowej jest zasada legalności /organy administracji państwowej działają na podstawie przepisów prawa/ mająca uzasadnienie tetyczne w art. 3 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej z dnia 17 października 1992 r. o wzajemnych stosunkach między władzą ustawodawczą i wykonawczą w Rzeczypospolitej Polskiej oraz o samorządzie terytorialnym /Dz.U. nr 84 poz. 426 ze zm./ i w art. 6 Kpa. Zasada legalności oznacza zaś, że działania administracji państwowej nie tylko nie mogą naruszać ustaw /tj. muszą być zgodne z ustawami/, lecz również i to, że działania te muszą mieć podstawę ustawową. Polskie prawo podatkowe wyróżnia trzy kategorie podatników zobowiązanych ze stosunku prawnopodatkowego, a mianowicie: podatnika, płatnika i inkasenta. Zakres ich obowiązków oraz związanych z tymi obowiązkami uprawnień jest szczegółowo przez ustawodawcę określony. I tak zgodnie z art. 3 ust. 3 ustawy z dnia 19 grudnia 1980 r. o zobowiązaniach podatkowych /t.j. Dz.U. 1993 nr 108 poz. 486 ze zm./ podatnikiem jest podmiot obowiązany do uiszczenia podatku z tytułu ciążącego na nim obowiązku podatkowego. Natomiast art. 3 ust. 4 ustawy o zobowiązaniach podatkowych stanowi, iż płatnikiem jest osoba obowiązana do obliczenia i pobrania podatku i do wpłacenia go na właściwy rachunek. Obowiązki i uprawnienia płatnika wynikać mogą z podstaw prawnych dwojakiego rodzaju. Po pierwsze, art. 9 pkt 2 ustawy o zobowiązaniach podatkowych uprawnia Ministra Finansów do wydawania rozporządzeń wprowadzających obowiązek obliczania i poboru niektórych podatków za pośrednictwem płatników i określających jednocześnie zasady przyznawania płatnikom wynagrodzenia za ich czynności. Po drugie, określone osoby płatnikiem mogą ustanawiać ustawy podatkowe. I tak art. 31 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych /Dz.U. nr 80 poz. 350/ ustanawia płatnikami tego podatku pracodawców, stanowiąc m.in., iż wszystkie osoby fizyczne, osoby prawne oraz jednostki organizacyjne nie posiadające osobowości prawnej, zwane dalej "zakładami pracy", są obowiązane jako płatnicy obliczać i pobierać w ciągu roku zaliczki na podatek dochodowy od osób, które uzyskują od tych zakładów przychody ze stosunku służbowego, stosunku pracy, pracy nakładczej itd. Z akt sprawy i zaskarżonych decyzji wynika, iż skarżący Marek N. będąc pracodawcą w okresie od 1992 r. do czerwca 1994 r. nie odprowadzał jako płatnik obliczonych i pobranych na rzecz Skarbu Państwa zaliczek na podatek dochodowy od wynagrodzeń wypłacanych swym pracownikom. Art. 22 ust. 1 ustawy o zobowiązaniach podatkowych zezwala organom podatkowym na stosowanie uznaniowych ulg w zapłacie należności podatkowych, stanowiąc: "Na wniosek podatnika termin płatności podatku może być odroczony lub płatność podatku rozłożona na raty". Powyższy zapis oznacza zatem, iż ulga podatkowa odroczenia terminu płatności lub rozłożenia płatności podatku na raty dotyczy wyłącznie podatnika i brakuje jakiejkolwiek podstawy prawnej by organy podatkowe rozkładały na raty pobrane i nie wpłacone należności podatkowe przez płatników z powołaniem się na art. 22 ustawy o zobowiązaniach podatkowych. Ograniczenie możliwości stosowania ulg podlegających odroczeniu terminu płatności lub rozłożeniu płatności na raty wyłącznie do podatnika ma swoje logiczne uzasadnienie w treści art. 98 ust. 1 ustawy karnej skarbowej z dnia 26 października 1971 r. /t.j. Dz.U. 1984 nr 22 poz. 103 ze zm./, który stanowi, iż płatnik nie wpłacający na rachunek organu podatkowego kwoty pobranej od podatnika z tytułu zobowiązania podatkowego podlega karze pozbawienia wolności do lat 2 i grzywny do 250.000.000 zł. Skoro zatem czyn płatnika stanowi przestępstwo podatkowe, zagrożone sankcją karną za naruszenie jego obowiązków, tego rodzaju zachowanie płatnika nie może być jednocześnie przez racjonalnego ustawodawcę nagradzane możliwością przyznawania mu za ten czyn premii w postaci ulg podatkowych.