SA/Rz 1153/01

Przedawnienie zobowiązania podatkowego skutkuje wygaśnięciem zobowiązania podatkowego niezależnie od fazy, w jakiej znajduje się postępowanie. Postanowieniem z dnia 25 kwietnia 2001 r. Izba Skarbowa w R., po rozpoznaniu odwołania Władysława B., uchyliła postanowienie Urzędu Skarbowego w M. z dnia 24 stycznia 2001 r. w przedmiocie zaliczenia zwrotu nadwyżki podatku naliczonego nad należnym za miesiąc listopad 2000 r. w kwocie 8.249 zł na zaległość w podatku VAT za miesiące marzec, kwiecień, czerwiec i lipiec 1995 r. oraz odsetek za zwłokę i określiła zaległość w tym podatku za miesiąc marzec, kwiecień, czerwiec, lipiec i sierpień 1995 r. oraz odsetki za zwłokę w niższej wysokości niż organ I instancji. Jako podstawę prawną postanowienia orzekający w sprawie organ powołał art. 233 par. 1 pkt 2 lit. "a" w zw. z art. 239 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa /Dz.U. nr 137 poz. 926 ze zm./. W uzasadnieniu postanowienia organ naprowadził, że Władysław B. w dniu 20 grudnia 2000 r. złożył w Urzędzie Skarbowym w M. deklarację dla podatku od towarów i usług VAT-7 za miesiąc listopad 2000 r. wykazując kwotę 8.249 zł jako kwotę nadwyżki podatku naliczonego nad należnym i jako kwotę do zwrotu na rachunek bankowy wskazany przez podatnika. W tym dniu istniały już zaległości w podatku od towarów i usług za miesiące marzec, kwiecień, czerwiec, lipiec i sierpień 1995 r. określone decyzjami Urzędu Skarbowego w M. z dnia 30 listopada 2000 r. Prawidłowo zatem organ I instancji, w oparciu o treść art. 21 ust. 8b ustawy o podatku od towarów i usług oraz podatku akcyzowym kwotę zwrotu różnicy podatku z urzędu zaliczył na zaległe zobowiązanie podatkowe. Postanowienie jednak I instancji Izba Skarbowa uchyliła, gdyż do 31 grudnia 1997 r. zasady obliczania odsetek za zwłokę określała ustawa z dnia 19 grudnia 1980 r. o zobowiązaniach podatkowych /Dz.U. 1993 nr 108 poz. 486 ze zm./ zgodnie z którą /art. 20 ust. 1/ odsetki za zwłokę pobierało się od zaległości podatkowych. Przepis art. 19 tej ustawy przyjmował, że zaległością podatkową jest jedynie nie uiszczony w terminie płatności podatek, nie wpłacona w terminie zaliczka lub nie pobrana przedpłata. Nie był do 31 grudnia 1999 r. natomiast zaległością podatkową nadmierny zwrot podatku. Z tego powodu organ II instancji odsetki od zaległości podatkowej naliczył w kwocie niższej od wejścia w życie ustawy z dnia 27 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa. Ustosunkowując się do zarzutu podniesionego w odwołaniu organ naprowadził, że zaliczenie zwrotu różnicy podatku nastąpiło w momencie jego powstania tj. w dniu złożenia deklaracji - 20 grudnia 2000 r. Postanowienie zaś z dnia 24 stycznia 2001 r. miało charakter deklaratoryjny, a więc, na podstawie art. 70 par. 1 Ordynacji podatkowej nie nastąpiło przedawnienie. Na postanowienie to Władysław B. złożył skargę do Naczelnego Sądu Administracyjnego wnosząc o jego uchylenie w części dotyczącej zaliczenia nadwyżki podatku naliczonego nad należnym za listopad 2000 r. w kwocie 8.249 zł na zaległość podatkową za miesiące marzec, kwiecień, czerwiec, lipiec i sierpień 1995 r. i umorzenie postępowania względnie przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania. W uzasadnieniu skarżący naprowadził, że postanowienie zostało wydane z naruszeniem art. 70 par. 1, art. 217 par. 1 pkt 4 i art. 234 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa /Dz.U. nr 137 poz. 926 ze zm./, gdyż zaległość ta w dacie wydania decyzji nie istniała, ulegając przedawnieniu z dniem 31 grudnia 2000 r. Zdaniem skarżącego organ w zaskarżonym postanowieniu nie podał właściwej podstawy prawnej, a nie zgadzając się ze stanowiskiem, że postanowienie to miało charakter deklaratoryjny, uważa, że podstawę materialnoprawną stanowić może art. 21 ust. 8b ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym, który nie określa daty z jaką winno nastąpić. W ocenie skarżącego nie może on dokonać sprawdzenia prawidłowości naliczenia odsetek za zwłokę, gdyż organ n instancji nie podał sposobu ich wyliczenia. Naruszając art. 234 Ordynacji podatkowej, organ II instancji rozszerzył rozliczenie należnego podatku do zwrotu obejmując również miesiąc sierpień 1995 r. pomimo, że miesiąc ten nie był przedmiotem postępowania przed organem I instancji. Skarżący uważa, że postanowienia organu I instancji nie otrzymał, gdyż pracownicy urzędu skarbowego usiłowali je doręczyć jego ojcu, podczas gdy on był chory, a przebywając na zwolnieniu lekarskim, nie mógł przyjmować korespondencji. W odpowiedzi na skargę Izba Skarbowa w R. wniosła o jej oddalenie, podtrzymując swoje stanowisko zawarte w zaskarżonym postanowieniu dodatkowo naprowadzając, że rozstrzygnięcie Izby Skarbowej jest korzystniejsze dla skarżącego ponieważ odsetki za zwłokę naliczone zostały od 1 stycznia 1998 r. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje; Stosownie do treści art. 21 i art. 51 ustawy z dnia 11 maja 1995 r. o Naczelnym Sądzie Administracyjnym /Dz.U. nr 74 poz. 368 ze zm./, sąd administracyjny kontroluje zaskarżone decyzje i postanowienia administracyjne w zakresie ich legalności, rozumianej jako zgodność tych aktów z powszechnie obowiązującymi przepisami prawa niezależnie od rodzaju i zakresu zarzutów podniesionych w skargach. Skarga jest zasadna. Zgodnie z dyspozycją art. 59 par. 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa /Dz.U. nr 137 poz. 926 ze zm./, zobowiązanie podatkowe wygasa z trzech przyczyn; po pierwsze - w wyniku zapłaty podatku, po drugie - w wyniku pobrania podatku przez płatnika lub inkasenta, oraz po trzecie - w wyniku przedawnienia, a więc z upływem pięciu lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym upłynął termin płatności podatku, o czym stanowi dyspozycja art. 70 par. 1 Ordynacji podatkowej. W rozpoznawanej sprawie bezspornym między stronami jest, że pięcioletni termin przedawnienia płatności zobowiązania w podatku od towarów i usług, za marzec, kwiecień, czerwiec, lipiec i sierpień 1995 r. mijał z dniem 31 grudnia 2000 r. Jak to wynika z notatki zalegającej w aktach sprawy (...), bieg terminu przedawnienia nie został w żaden sposób przerwany. Przedawnienie zobowiązania podatkowego następuje z mocy prawa, a skutkuje wygaśnięciem zobowiązania podatkowego, niezależnie od fazy w jakiej postępowanie to znajduje się. W sprawie bezspornym również jest, że skarżący w dniu 20 grudnia 2000 r. złożył w Urzędzie Skarbowym w M. deklarację dla podatku od towarów i usług za listopad 2000 r. wykazując kwotę 8.249 zł jako kwotę nadwyżki podatku naliczonego nad należnym i jako kwotę do zwrotu na rachunek bankowy. Urząd Skarbowy w M., postanowieniem z dnia 24 stycznia 2001 r. dokonał zaliczenia zwrotu nadwyżki podatku naliczonego nad należnym za listopada 2000 r. na poczet zaległości w tym podatku za miesiące marzec, kwiecień, czerwiec i lipiec 1995 r. powołując jako podstawę prawną art. 273 par. 1 pkt 2 lit. "c" Ordynacji podatkowej oraz art. 21 ust. 8b ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług /Dz.U. nr 11 poz. 50 ze zm./ dodany ustawą z dnia 20 listopada 1999 r. o zmianie ustawy o podatku od towarów i usług /Dz.U. nr 95 poz. 1100/. Z powołanego przez organ przepisu art. 273 par. 1 pkt 2 lit. "c" Ordynacji wynika, że organ podatkowy wydaje postanowienia w sprawach zaliczenia na poczet zaległości podatkowych zwrotu podatku, a na postanowienie to służy zażalenie /art. 273 par. 21/. Jakkolwiek z zestawienia przepisów art. 273 par. 1 pkt 2 lit. "c" Ordynacji podatkowej i art. 21 ust. 8b ustawy o podatku od towarów i usług wynika, że bezpośrednim skutkiem dokonania zaliczenia na poczet zaległości podatkowych zwrotu podatku jest efekt rachunkowy jako zakończenie czynności o charakterze materialno-technicznym to jednak, wydane postanowienie nie ogranicza się tylko i wyłącznie do kwestii rachunkowych. Zaskarżona bowiem postanowienie uchylając postanowienie Urzędu Skarbowego w M. zmienia zakres zaliczenia zwrotu nadwyżki podatku naliczonego nad należnym obejmując również zaległość za miesiąc sierpień 1995 r., a także zmienia wysokość zaległości podatkowej za miesiąc lipiec 1995 r. z kwoty 175,60 zł na kwotę 508 zł oraz orzeka o odsetkach za zwłokę w innej wysokości /zarówno niższej jak i wyższej/ niż postanowienie I instancji. Skutkiem zatem jest zmiana zarówno zaległości podatkowych orzeczonych decyzjami Urzędu Skarbowego w M. z dnia 30 listopada 2000 r. za miesiące marzec, kwiecień, czerwiec, lipiec i sierpień 1995 r. jak i odsetek za zwłokę nie tylko w niższej wysokości. Taki stan sprawy prowadzi do wniosku, że wydane postanowienie nie ogranicza się jedynie do rozstrzygnięć rachunkowych o charakterze materialno-technicznym, lecz przybiera charakter rozstrzygnięcia konstytutywnego kreującego inny stan zobowiązania podatkowego. Mając na uwadze, że w powołane postanowienie wydane zostało w dniu 24 stycznia 2001 r. tj. po upływie pięcioletniego okresu przedawnienia zobowiązania podatkowego, wierzyciel - Skarb Państwa nie może domagać się od dłużnika zaspokojenia wierzytelności. Wygasanie zobowiązań podatkowych na skutek przedawnienia oznacza, że pomimo niezaspokojenia wierzyciela stosunek zobowiązaniowy przestaje istnieć z mocy prawa a dotyczy to nie tylko należności głównej, lecz wszelkich roszczeń pieniężnych wierzyciela, a więc także tych, które powstały jako odsetki za zwłokę. Wraz z upływem terminu przedawnienia stosunek prawny zobowiązania podatkowego wygasa /wygaśnięcie nieefektywne/ bez względu na to, czy podatnik powoła się na nie, a wydanie decyzji deklaratoryjnej przez organ podatkowy I instancji na podstawie art. 21 par. 3 Ordynacji podatkowej nie przerywa biegu terminu przedawnienia, o którym mowa w art. 70 tej ustawy /wyrok NSA z dnia 3 stycznia 2002 r. III SA 1339/00 - Monitor Podatkowy 2002 nr 2 str. 2/.