SA/Sz 1062/99

Decyzja wydana po ponownym rozpatrzeniu sprawy nie ma charakteru uzupełniającego w stosunku do poprzedniej, uchylonej decyzji. Oznacza to, że organ rozpoznający sprawę w pierwszej instancji nie jest ograniczony wcześniejszymi ustaleniami, a co za tym idzie może wydać również decyzję mniej korzystną dla strony. Zasada zakazu orzekania na niekorzyść strony obowiązuje wyłącznie organ odwoławczy, wynika to wprost z art. 234 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa /Dz.U. nr 137 poz. 926 ze zm./. W wyniku przeprowadzenia kontroli skarbowej Inspektor Kontroli Skarbowej z Urzędu Kontroli Skarbowej w Sz. ustalił, iż w roku podatkowym 1995 Fabryka Resorów Spółka z o.o. z siedzibą, w G. (w 1995 r. siedzibą spółki był Sz.) zaniżyła podstawę opodatkowania podatkiem dochodowym od osób prawnych. W związku z tym organ kontroli skarbowej na podstawie art. 24 ust. 2 pkt 1 ustawy z dnia 28 września 1991 r. o kontroli skarbowej (Dz.U. nr 100 poz. 442 ze zm.) wydał decyzję z dnia 30 kwietnia 1998 r. (...) określająca spółce wysokość zobowiązania podatkowego z tytułu podatku dochodowego od osób prawnych za 1995 r. w kwocie 683.061 zł oraz zaległość podatkową z tytułu tego podatku w kwocie 117.433 zł. Od powyższej decyzji spółka reprezentowana przez pełnomocnika złożyła odwołanie. W następstwie przeprowadzonego postępowania odwoławczego Izba Skarbowa w Sz. na podstawie art. 233 par. 2 Ordynacji podatkowej uchyliła decyzję Inspektora Kontroli Skarbowej w całości i przekazała sprawę do ponownego rozpatrzenia, gdyż rozstrzygnięcie sprawy wymagało przeprowadzenia postępowania w znacznej części. W związku z powyższą decyzją Inspektor Kontroli Skarbowej przeprowadził ponownie kontrolę skarbową w siedzibie Fabryki Resorów T." Spółka z o.o. w G. W jej wyniku stwierdził, iż spółka zaniżyła podstawę opodatkowania podatku dochodowego od osób prawnych w wysokości wyższej aniżeli wynikało to z ustaleń poprzedniej kontroli skarbowej. Decyzją z dnia 26 listopada 1998 r. nr (...) Inspektor określił spółce wysokość zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób prawnych za 1995 r. w kwocie 710.013 zł oraz wysokość zaległości podatkowej z tytułu tego podatku w kwocie 144.385 zł. Podjęte rozstrzygnięcie organu kontroli skarbowej, zostało zaskarżone przez spółkę. Izba Skarbowa, podejmując postępowanie odwoławcze na podstawie art. 229 Ordynacji podatkowej, zleciła inspektorowi przeprowadzenie dodatkowego postępowania w celu uzupełnienia materiału dowodowego w sprawie. Przeprowadzone postępowanie wyjaśniające w oparciu o dowody źródłowe spółki zawarte zostało w protokole z dnia 22 marca 1999 r. Izba Skarbowa w Sz. decyzją z dnia 18 maja 1999 r. (...) wydaną w wyniku rozpatrzenia odwołania na podstawie art. 233 par. 1 pkt 2 lit. a" Ordynacji podatkowej uchyliła decyzję Inspektora w części i określiła zobowiązanie podatkowe z tytułu podatku dochodowego od osób prawnych za 1995 r. w kwocie 616.533 zł oraz zaległość podatkową z tytułu podatku dochodowego od osób prawnych za 1995 r. w kwocie 50.905 zł. Na powyższą decyzję pełnomocnik Spółki z o.o. Fabryka Resorów T." wniósł skargę do Naczelnego Sadu Administracyjnego zarzucając naruszenie prawa materialnego, tj. art. 15 oraz art. 16 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz.U. 1993 nr 106 po z. 482 ze zm.) poprzez uznanie, że wypłacone wynagrodzenie za pracę członków zarządu spółki oraz wydatki udokumentowane paragonami nie stanowiły kosztów uzyskania przychodu spółki. Nadto w skardze zarzucono naruszenie prawa formalnego, tj. art. 13 ust. 3, art. 23, art. 24 ust. 2 pkt 1 ustawy z dnia 28 września 1991 r. o kontroli skarbowej (Dz.U. nr 100 poz. 442 ze zm.) oraz art. 233 par. 2 i art. 240 Ordynacji podatkowej, poprzez wznowienie postępowania oraz prowadzenia kontroli bez upoważnienia. Wskazując na powyższe naruszenie prawa w uzasadnieniu, skargi pełnomocnik wyjaśnił, że w jego ocenie naruszenie prawa natury formalnej są tak istotne, iż winny skutkować uchylenie zaskarżonej decyzji oraz decyzji jej poprzedzającej, zbędne jest zatem przedstawienie zarzutów w kwestii merytorycznej. Pełnomocnik strony skarżącej wyraził pogląd, iż wobec uchylenia decyzji przekazania sprawy do ponownego rozpoznania ponowna kontrola skarbowa winna odbywać się na podstawie nowego upoważnienia do kontroli, a nadto że Urząd Kontroli Skarbowej winien ograniczyć się do uzupełnienia zgromadzonego materiału dowodowego celem usunięcia wad prawnych decyzji. W piśmie procesowym z dnia 21 sierpnia 2000 r. pełnomocnik strony skarżącej sprecyzował, że istota sporu sprowadza się do interpretacji przepisów stanowiących podstawę prawną do podjętych w sprawie rozstrzygnięć organów obydwu instancji, powodujących naruszenie zasad postępowania, które zdaniem skarżącej stanowią obejście zakazu wydania w postępowaniu odwoławczym decyzji na niekorzyść odwołującej się strony". W dalszej części pisma zawarte zostało stanowisko w kwestii stosowania art. 233 par. 1 i 2 Ordynacji podatkowej. W odpowiedzi na skargę Izba Skarbowa w Sz. wniosła o jej oddalenie, nie znajdując podstaw do zmiany swojego dotychczasowego stanowiska. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Skarga nie jest zasadna. Na wstępie wyjaśnić należy, że wszelkie zarzuty podnoszone co do zasadności decyzji wydanej na podstawie art. 233 par. 2 Ordynacji podatkowej, nie mogą być przedmiotem oceny i kontroli Sądu, gdyż decyzja ta nie jest przedmiotem skargi. Zaskarżona do Sądu decyzja została wydana na podstawie art. 233 par. 1 pkt 2 lit. a" Ordynacji podatkowej i, jak wynika z treści skargi, oparcie zaskarżonej decyzji na tej podstawie nie budzi zastrzeżeń strony skarżącej.