SA/Sz 1143/95

uchyla zaskarżoną decyzję. Decyzją z dnia 10 stycznia 1994 r., Naczelnik Urzędu Skarbowego, działając na podstawie art. 104 Kpa, art. 5 ust. 2 i 3 ustawy z dnia 18 grudnia 1980 r. o zobowiązaniach podatkowych /Dz.U. nr 27 poz. 11 ze zm./ oraz na podstawie ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym, ustalił należny od Marka C. podatek od towarów i usług za 1993 r. w wysokości 720.298.000 st. zł wraz z odsetkami w kwocie 74.109.000 st. zł do dnia 10 stycznia 1994 r. W uzasadnieniu tej decyzji wskazano, że zobowiązanie w zakresie podatku od towarów i usług ustalono w oparciu o protokół z kontroli przeprowadzonej przez pracowników Urzędu Skarbowego oraz że zgodnie z ustawą o podatku od towarów i usług przychód osiągnięty przez Marka C. z działalności w zakresie najmu lokali użytkowych podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług według stawki 22 proc. Biorąc pod uwagę wysokość przychodu osiągniętego w okresie od 5 lipca 1993 r. do końca listopada 1993 r. należny podatek VAT ustalono w wysokości wyżej wskazanej. W odwołaniu od tej decyzji Marek C. zakwestionował zasadność powyższego ustalenia stwierdzając, że prowadzona przezeń działalność polegająca na wynajmie lokali użytkowych zaliczona została przez Wojewódzki Urząd Statystyczny do branży 741 według Klasyfikacji Usług, składającej się z podbranży 74101 - wynajem lokali niemieszkalnych użytkowych. Zgodnie z art. 4 pkt 2 ustawy o podatku od towarów i usług, ilekroć w przepisach ustawy jest mowa o usługach, to rozumie się przez to usługi wymienione w klasyfikacjach wydanych na podstawie przepisów o statystyce państwowej. Załącznik nr 2 do wyżej wymienionej ustawy zawiera wykaz usług zwolnionych od podatku od towarów i usług, wśród których znajdują się także usługi określone symbolem 74 Klasyfikacji Usług. Organy podatkowe nie są upoważnione do klasyfikowania rodzaju wykonywanej przez podatnika działalności, gdyż uprawnienia takie przysługują jedynie Głównemu Urzędowi Statystycznemu i podległym mu Wojewódzkim Urzędom Statystycznym /art. 5 ust. 1 ustawy z dnia 26 lutego 1982 r. o statystyce państwowej - Dz.U. 1989 nr 40 poz. 221/. Po rozpatrzeniu tego odwołania Dyrektor Izby Skarbowej decyzją z dnia 24 marca 1994 r., wydaną na podstawie art. 138 par. 1 pkt 1 Kpa oraz na podstawie ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym, utrzymał w mocy zaskarżoną decyzję. (...) Organ odwoławczy wskazał w uzasadnieniu swej decyzji, że (...) założeniem ustawodawcy od samego początku było, aby usługi polegające na wynajmie lokali użytkowych w budynkach niemieszkalnych - należące w okresie obowiązywania przepisów o podatku obrotowym do branży 741 "Wynajem lokali mieszkalnych i użytkowych" mieszczącej się w Klasyfikacji Usług w grupie 74 "Usługi mieszkaniowe" i zwolnione od podatku obrotowego - zostały jednak opodatkowane podatkiem VAT. O takim założeniu ustawodawcy świadczyły szeroko publikowane - w okresie vacatio legis omawianej ustawy - artykuły, jak również liczne szkolenia i seminaria organizowane dla podatników przez organy podatkowe, w których informowano m.in., iż jedynie wynajem lokali użytkowych w budynkach mieszkalnych można zaliczyć do usług zwolnionych od opodatkowania, zgodnie z załącznikiem nr 2 do ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym, wszystkie zaś inne usługi polegające na wynajmie pomieszczeń użytkowych /w tym w budynkach niemieszkalnych/ powinny podlegać opodatkowaniu według stawki VAT w wysokości 22 proc. (...) Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Istota sporu między organami podatkowymi i skarżącym podatnikiem sprowadza się do rozstrzygnięcia zakresu zwolnienia od podatku od towarów i usług przewidzianego dla świadczenia usług wymienionych w załączniku nr 2 ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym, w jego brzmieniu obowiązującym do dnia 31 grudnia 1993 r. Jest bezspornym w rozpatrywanej sprawie, że prowadząc od maja 1992 r. działalność usługową w zakresie wynajmu lokali użytkowych Marek C. zwolniony był od podatku obrotowego, gdyż działalność jego w tym zakresie zaliczona została przez Wojewódzki Urząd Statystyczny do branży 741, czego dowodzi zaświadczenie z dnia 6 lipca 1992 r. Warto też w tym miejscu wskazać na treść znajdującej się w aktach postępowania administracyjnego decyzji Izby Skarbowej K. z dnia 7 kwietnia 1994 r., uchylającej decyzję Urzędu Skarbowego z 10 stycznia 1994 r. i umarzającej postępowanie, w którym ustalono Markowi C. należny podatek obrotowy za lata 1992 i 1993 /do 4 lipca/ z tytułu wynajmu lokali użytkowych w Centrum Handlowym, w której to decyzji Izba Skarbowa uznała, że interpretacja gałęzi 74 zawarta w cyt. wyżej Komunikacie Prezesa GUS-u z dnia 12 lipca 1993 r. nie ma działania wstecznego, gdyż w okresie wcześniejszym "zakwalifikowanie (...) działalności do symbolu 741 Klasyfikacji Usług przez Wojewódzki Urząd Statystyczny w dniu 6 lipca 1992 r. było zgodne z ówczesną interpretacją gałęzi 74 Klasyfikacji Usług", według której "usługi wynajmu lokali użytkowych w budynkach mieszkalnych, jak i niemieszkalnych mieściły się w branży 741 Klasyfikacji Usług i (...) zwolnione były od podatku obrotowego". Aczkolwiek zawarte w Klasyfikacji usług zasady grupowania określonych czynności do poszczególnych gałęzi, branż i podbranż nie mają charakteru norm prawnych w ścisłym tego słowa znaczeniu, to wprowadzenie ich przez ustawodawcę do systemu prawnego jako swoistych norm podatkowych powoduje, iż wszelka zmiana tych zasad wywołuje skutki prawne w zakresie obowiązku podatkowego. Taki charakter zawartych w Klasyfikacji Usług tzw. norm technicznych nakazuje uznać za sprzeczne z art. 1 przepisów konstytucyjnych utrzymywanych w mocy przez art. 77 Ustawy Konstytucyjnej z dnia 17 października 1992 r. o wzajemnych stosunkach między władzą ustawodawczą i wykonawczą Rzeczypospolitej Polskiej oraz samorządzie terytorialnym /Dz.U. nr 84 poz. 426/. Takie ich wprowadzenie do systemu norm prawa podatkowego, które prowadziłoby do jego wstecznego działania, godziłoby w zasadę pewności prawa i podważałoby zaufanie obywateli do państwa i stanowionych w nim norm prawnych. Skoro zatem art. 7 ust. 1 pkt 2 ogłoszonej w dniu 15 lutego 1993 r. ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym odsyłał - za pośrednictwem załącznika nr 2 - do norm technicznych zawartych w Klasyfikacji Usług i skoro do chwili wejścia tej ustawy w życie w dniu 5 lipca 1993 r. normy te, obowiązujące od 1 stycznia 1986 r., nie zostały zmienione w drodze odpowiedniego aktu Prezesa Głównego Urzędu Statystycznego, to uznać trzeba, iż zasada zaufania obywatela do państwa i stanowionego w nim prawa upoważniała Marka C. do dalszego stosowania takiej interpretacji gałęzi 74 Klasyfikacji Usług oraz jej branży 741, jaka stosowana i akceptowana była do dnia 4 lipca 1993 r., tj. przed wejściem w życie omawianej ustawy. Zauważyć tu należy, że wprowadzający odmienną od dotychczasowej interpretację gałęzi 74 Klasyfikacji Usług Komunikat Prezesa GUS-u nosi datę 12 lipca 1993 r., zaś ogłoszony on został dopiero w Dzienniku Urzędowym GUS-u noszącym datę 10 sierpnia 1993 r. i bez znaczenia w tym zakresie pozostaje powołany w zaskarżonej decyzji argument dotyczący ukazujących się w okresie vacatio legis publikacji prasowych na temat intencji ustawodawcy podatkowego co do zakresu zwolnień przedmiotowych w podatku VAT, czy też treści informacji przekazywanych przyszłym podatnikom tego podatku w ramach organizowanych przez organy podatkowe szkoleń i seminariów. Uznać zatem należy, że stanowisko organów podatkowych kwestionujące zwolnienie w 1993 r. od podatku VAT świadczonych przez skarżącego usług oraz ich działanie polegające na określeniu mu podatku należnego za ten okres, w oparciu o treść Komunikatu Prezesa GUS-u z dnia 12 lipca 1993 r., narusza konstytucyjną zasadę nie działania prawa podatkowego wstecz, sprzeczne jest z zasadą pewności tego prawa oraz godzi w zasadę zaufania obywateli do państwa i jego organów. Takie stosowanie przez organy podatkowe ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym powoduje, że zaskarżona decyzja uznana być musi za wydaną z obrazą przepisu art. 7 ust. 1 pkt 2 tej ustawy, a także z naruszeniem przepisów art. 6, art. 8 i art. 9 Kpa i jako taka podlega uchyleniu /art. 207 par. 1 w zw. z art. 68 ustawy z dnia 11 maja 1995 r. o Naczelnym Sądzie Administracyjnym - Dz.U. nr 74 poz. 368 ze zm./.