SA/Sz 1246/98

Za błędy należy uznać pogląd, iż wyłączenie z opłaty skarbowej dotyczy czynności podatników, które są opodatkowane podatkiem od towarów i usług oraz tylko tych czynności zwolnionych z podatku, które są wymienione w art. 7 ust. 1 pkt 1 i 2 ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym /Dz.U. nr 11 poz. 50 ze zm./, czyli sprzedaży towarów i usług objętych załącznikami nr 1 i 2 do tej ustawy. Tymczasem w świetle treści art. 3 ust. 1 pkt 5 lit. "a" ustawy z dnia 31 stycznia 1989 r. o opłacie skarbowej /Dz.U. nr 4 poz. 23 ze zm./ nie podlegają również opłacie skarbowej czynności cywilnoprawne w postaci umowy sprzedaży zawierane przez podatników, o których mowa w art. 5 cyt. ustawy o VAT. W konsekwencji oznacza to również, że wyłączona jest z opłaty skarbowej sprzedaż towarów używanych, o których jest mowa w art. 7 ust. 1 pkt 5 cytowanej wyżej ustawy, jeśli jedną ze stron tej umowy jest podatnik podatku od towarów i usług. W następstwie zawartej w dniu 19.02.1998 r. umowy Przedsiębiorstwo Handlowo-Produkcyjne R. s.c. w P. sprzedało Spółce z o.o. "A." ciągnik siodłowy marki SKANIA 142M rok produkcji 1988 (...). W umowie strony określiły wartość przedmiotu sprzedaży na kwotę 30.000 zł. Przedmiotowa umowa została zgłoszona w Urzędzie Skarbowym w dniu 5.03.1998 r. celem opodatkowania opłatą skarbową. W ocenie Urzędu Skarbowego podana w umowie wartość ciągnika siodłowego nie odpowiadała wartości rynkowej, dlatego na podstawie art. 10 ust. 1 pkt 1 lit. "c", ust. 2 ustawy z dnia 31 stycznia 1989 r. o opłacie skarbowej /Dz.U. nr 4 poz. 23 ze zm./ wezwał on stronę zgłaszającą umowę, do podwyższenia wartości przedmiotu transakcji do kwoty 80.000 zł. Spółka z o.o. "A." wyraziła zgodę na podwyższenie wartości ciągnika do kwoty 80.000 zł i na okoliczność tę w dniu 5.03.1998 r. został sporządzony i podpisany protokół. W związku z powyższym Urząd Skarbowy na podstawie par. 58 ust. 1 pkt 3 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 9 grudnia 1994 r. w sprawie opłaty skarbowej /Dz.U. nr 136 poz. 705 ze zm./ pobrał opłatę skarbową w kwocie 1.600 zł, według stawki 2 procent podstawy opodatkowania, przyjmując za podstawę wymiaru wartość przedmiotu transakcji w kwocie 80.000 zł /decyzja z dnia 5.03.1998 r./. W odwołaniu z dnia 12.03.1998 r. Spółka z o.o. "A." wniosła o uchylenie powyższej decyzji i umorzenie postępowania z uwagi na naruszenie art. 3 ust. 1 pkt 5 lit. "a" ustawy o opłacie skarbowej. Zdaniem Spółki przedmiotowa transakcja nie podlega opłacie skarbowej albowiem strona sprzedająca jest podatnikiem podatku VAT, zaś sprzedaż ciągnika jako towaru używanego na podstawie art. 7 ust. 1 pkt 5 ustawy o podatku od towarów i usług korzystała ze zwolnienia od tego podatku. Po rozpatrzeniu odwołania Izba Skarbowa decyzją z dnia 5.06.1998 r., wydana na podstawie art. 233 par. 1 pkt 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa /Dz.U. nr 137 poz. 926 ze zm./, art. 1 ust. 1 pkt 2 lit. "a", art. 10 ust. 1 pkt 1 lit. "c", ust. 2 ustawy z dnia 31 stycznia 1989 r. o opłacie skarbowej /Dz.U. nr 4 poz. 23 ze zm./ oraz par. 58 ust. 1 pkt 3 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 9 grudnia 1994 r. w sprawie opłaty skarbowej /Dz.U. nr 136 poz. 705 ze zm./ utrzymała w mocy decyzję organu I instancji. W uzasadnieniu tego rozstrzygnięcia Izba Skarbowa wyjaśniła, iż ustawa o opłacie skarbowej w art. 1 ust. 1 pkt 2 wymienia czynności cywilnoprawne /w tym umowy sprzedaży/ jako podlegające tej opłacie niezależnie od tego, czy czynność cywilnoprawna dokonywana jest przez podmiot gospodarczy w zakresie jego działalności gospodarczej, czy też poza tą działalnością. Natomiast art. 3 ust. 1 pkt 5 lit. "a" ustawy o opłacie skarbowej jest przepisem wyłączającym z obowiązku uiszczenia opłaty skarbowej m. innymi umowy sprzedaży zawierane przez podatników, o których mowa w art. 5 ustawy z dnia 8 stycznia 1993r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym /Dz.U. nr 11 poz. 50 ze zm./ oraz inne tego rodzaju umowy, objęte zwolnieniami na podstawie art. 7 ust. 1 pkt 1 i 2, a także umowy sprzedaży zawierane przez podatników, o których mowa w art. 14 tej ustawy, w zakresie czynności zwolnionych od podatku. Brzmienie powołanego wyżej przepisu sformułowane jest tak, iż sugeruje odwołanie się wyłącznie do kryterium podmiotowego określającego zasięg zwolnienia od opłaty skarbowej. Tymczasem kryterium to ma charakter zarówno podmiotowy jak i przedmiotowy, bowiem przepis art. 5 ustawy o podatku VAT określa kryteria wyróżniające podatników podatku VAT od innych podatników tj. położenie siedziby lub miejsca zamieszkania na terytorium RP oraz wykonywanie we własnym imieniu i na własny rachunek czynności o jakich mowa w art. 2 ustawy o podatku od towarów i usług. Nie każda jednak czynność dokonywana przez tak określone podmioty podlega podatkowi od towarów i usług. Powołany przepis wprowadza w tym zakresie ścisłe kryteria przedmiotowe, a mianowicie: dokonywanie czynności w okolicznościach wskazujących na zamiar ich wykonywania w sposób częstotliwy, nawet jeśli zostały dokonane jednorazowo, a także wtedy, gdy czynności te polegają na jednorazowej sprzedaży rzeczy w tym celu nabytej. Z powyższego wynika, iż opłacie skarbowej nie podlegają umowy sprzedaży gdy: 1/ sprzedający płaci z tytułu danej czynności podatek VAT, 2/ umowy te objęte są zwolnieniem na podstawie art. 7 ust. 1 i 2 ustawy o podatku od towarów i usług, 3/ umowy te zawierane są przez podatników, o których mowa w art. 14 ustawy VAT. Ponieważ w przedmiotowej sprawie Przedsiębiorstwo Handlowo Produkcyjne R. dokonało sprzedaży ciągnika siodłowego - jak towaru używanego - w oparciu o art. 7 ust. 1 pkt 5 ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym /faktura VAT/ a dokonana czynność nie spełnia żadnego kryterium wyżej wskazanego, Izba Skarbowa nie znalazła podstaw prawnych do zastosowania zwolnienia określonego w art. 3 ust. 1 pkt 5 lit. "a" ustawy o opłacie skarbowej. W skardze do Naczelnego Sądu Administracyjnego pełnomocnik strony skarżącej wnosi o uchylenie zaskarżonej decyzji i przekazanie sprawy do ponownego rozpatrzenia zarzucając naruszenie art. 3 ust. 1 pkt 5 lit. "a" ustawy o opłacie skarbowej poprzez naliczenie opłaty skarbowej od czynności nie podlegającej tej opłacie, zaznaczając równocześnie, iż sprzedaż ta na podstawie art. 7 ust. 1 pkt 5 ustawy o podatku od towarów i usług korzystała ze zwolnienia od podatku VAT. Zdaniem skarżącej zwolnienie od opłaty skarbowej przewidziane w art. 3 ust. 1 pkt 5 lit. "a" ustawy o opłacie skarbowej jest zwolnieniem o charakterze podmiotowym. Za taką interpretacją przepisu przemawia wykładnia językowa i celowościowa dokonana przez Naczelny Sąd Administracyjny w wyrokach: - z dnia 30.10.1996 r. - opublikowany w Monitorze Polskim nr 6/97 /to jest wyrok III SA 640/95 - Monitor Podatkowy 1997 nr 6 str. 180/, - z dnia 22.01.1997 r. wyrok II SA 1143/95 /Warszawa/ - niepublikowany, /to jest III SA 1143/95/, - z dnia 26.09.1997 r. III SA 902/96 /Warszawa/ - niepublikowany, - z dnia 08.08.1997 r. I SA/Gd 243/96 /Gdańsk/ - niepublikowany, oraz w uchwale 7 sędziów z dnia 19.05.1997 r. - uchwała NSA FPS 4/97 - ONSA 1997 Nr 3 poz. 107. Odpowiadając na skargę Izba Skarbowa wniosła o jej oddalenie podtrzymując stanowisko wyrażone w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji. Odnosząc się do wskazanych orzeczeń NSA, Izba Skarbowa zauważa, iż wyrok NSA z dnia 30 października 1996 r. opublikowany w Monitorze Podatkowym 1997 nr 6 str. 180, wyrok NSA z dnia 8 sierpnia 1997 r. I SA/Gd 243/96 oraz uchwała 7 sędziów z dnia 19 maja 1997 r. /FPS 4/97/ na które powołuje się strona w skardze nie mają zastosowania w sprawie albowiem dotyczą sprzedaży wierzytelności, a przedmiot sporu dotyczył usług finansowych dokonywanych przez podatników podatku VAT. Odnośnie pozostałych wyroków powołanych przez skarżącego - Izba Skarbowa nie może wypowiedzieć się co do wyrażonego w nich stanowiska Sądu albowiem wyroki te nie zostały opublikowane. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Skargę uznać należy za zasadną. Art. 3 ust. 1 pkt 5 lit. "a" ustawy z dnia 31 stycznia 1989 r. o opłacie skarbowej stanowi, że nie podlegają opłacie skarbowej następujące czynności cywilnoprawne: umowy sprzedaży, dzierżawy, poddzierżawy, najmu i podnajmu zawierane przez podatników, o których mowa w art. 5 ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym /Dz.U. nr 11 poz. 50/, oraz inne tego rodzaju umowy objęte zwolnieniami na podstawie art. 7 ust. 1 pkt 1 i 2, a także umowy sprzedaży zawierane przez podatników, o których mowa w art. 14 tej ustawy, a zakresie czynności zwolnionych od podatku. Z treści tego przepisu wynikają trzy rodzaje wyłączeń czynności cywilnoprawnych z opłaty skarbowej. Chodzi tu o: 1/ umowy sprzedaży dzierżawy, poddzierżawy, najmu i podnajmu zawierane przez podatników, o których mowa w art. 5 ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym /Dz.U. nr 11 poz. 50/, 2/ inne tego rodzaju umowy, objęte zwolnienia na podstawie art. 7 ust. 1 pkt 1 i 2 tejże ustawy, 3/ umowy sprzedaży zawierane przez podatników, o których mowa w art. 14 tej ustawy w zakresie czynności zwolnionych od podatku. W pierwszym i trzecim przypadku wyłączenia te mają charakter wyłączeń podmiotowych, a w drugim przypadku chodzi o wyłączenia o charakterze przedmiotowym. Każda z wyszczególnionych wyżej sytuacji stanowi samodzielną podstawę do wyłączenia od opłaty skarbowej. Podział tego rodzaju wyłączeń utrwalony został w orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego /por. wyroki NSA z dnia: 12 maja 1995 r. III SA 1125/94 - Prawo Gospodarcze 1995 r. nr 8 str. 16, 30 października 1996 r. III SA 640/95 - Monitor Podatkowy 1997 nr 6 str. 180, 22 stycznia 1997 r. III SA 1143/95 - nie publ./. Powyższy podział został także zaakceptowany uchwałą składu siedmiu sędziów Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 19 maja 1997 r. w sprawie FPS 4/97 /ONSA 1997 Nr 3 poz. 107/. W zaskarżonej decyzji przytoczona została treść art. 3 ust. 1 pkt 5 lit. "a" ustawy o opłacie skarbowej w sposób niezgodny z treścią tego przepisu zamieszczoną w akcie promulgacyjnym, co doprowadziło do błędnej interpretacji językowej normy prawnej. W zacytowanym przepisie pominięty został znak interpunkcyjny między wyrazami: "Dz.U. nr 11 poz. 50/, oraz", którego celem było oddzielenie trzech odrębnych wyłączeń z opłaty skarbowej. Pominięcie tego przecinka prowadzi do błędnego wywodu, iż wyłączenie z opłaty skarbowej dotyczy czynności podatników, które są opodatkowane podatkiem od towarów i usług oraz tylko tych czynności zwolnionych z podatku, które są wymienione w art. 7 ust. 1 pkt 1 i 2 ustawy, czyli sprzedaży towarów i usług objętych załącznikami nr 1 i 2 do ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym. Tymczasem w świetle treści powyższego przepisu nie podlegają również opłacie skarbowej czynności cywilnoprawne w postaci umowy sprzedaży zawierane przez podatników, o których mowa w art. 5 ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym. W konsekwencji oznacza to również, że wyłączona jest z opłaty skarbowej sprzedaż towarów używanych, o których jest mowa w art. 7 ust. 1 pkt 5 cytowanej wyżej ustawy, jeśli jedną ze stron tej umowy jest podatnik podatku od towarów i usług. Należy też dodać, że wątpliwości prawne co do relacji między treścią tych przepisów zostały, wyjaśnione w uzasadnieniu cytowanej już uchwały NSA z dnia 19 maja 1997 r. - FPS 4/97. Identyczne stanowisko zajął też Naczelny Sad Administracyjny w wyroku z dnia 5 stycznia 1999 r. w sprawie III SA 1326/98 /Doradztwo Podatkowe 1999 nr 5 str. 30. W tej sytuacji na podstawie art. 22 ust. 2 pkt 1, art. 55 ustawy z dnia 11 maja 1995 r. o Naczelnym Sądzie Administracyjnym /Dz.U. nr 74 poz. 368 ze zm./ orzeczono jak w sentencji.