SA/Sz 1306/98

Jakkolwiek przepis art. 33 ust. 1 ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym /Dz.U. nr 11 poz. 50 ze zm./ na wystawcę faktury w nim wymienionej nakłada obowiązek odprowadzenia do urzędu skarbowego kwoty podatku w fakturze tej wymienionej także wówczas, gdy sprzedaż, którą faktura obrazuje, nie była objęta obowiązkiem podatkowym albo od podatku VAT była zwolniona, to jednakże fakt uiszczenia tego podatku do budżetu państwa nie uprawnia nabywcy, który fakturę taką otrzymał, do odliczenia sobie podatku w fakturze tej naliczonego. Decyzją z. 27 marca 1998 r., wydaną na podstawie art. 21 par. 1 pkt 1 i 2 i par. 3, art. 51 par. 1 oraz art. 207 par. 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa /Dz.U. nr 137 poz. 926/, art. 2 ust. 1, art. 5 ust. 1, art. 6 ust. 1, art. 7 ust. 1 pkt 5, art. 10 ust. 1 i 2, art. 13, art. 15 ust. 1, art. 18 ust. 1-3, art. 16, art. 27 ust. 4 i 5, art. 31 i art. 33 ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym /Dz.U. nr 11 poz. 50 ze zm./ oraz par. 6 ust. 1 pkt 4 i par. 54 ust. 4 pkt 2a rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 21 grudnia 1995 r. w sprawie wykonania przepisów ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym /Dz.U. nr 154 poz. 797 ze zm./, Urząd Skarbowy określił Katarzynie C. w podatku od towarów i usług za miesiąc grudzień 1997 r. kwotę zobowiązania podatkowego w wysokości 15.954 zł, kwotę zaległości podatkowej w wysokości 13.670 zł oraz ustalił jej kwotę dodatkowego zobowiązania w tym podatku w wysokości 4.101 zł. Z uzasadnienia tej decyzji wynika, że Katarzyna C. prowadząca działalność gospodarczą w ramach Przedsiębiorstwa Handlowego "E.", złożyła deklarację podatkową dla podatku od towarów i usług /VAT-7/ za miesiąc grudzień 1997 r. wykazując w niej m.in. łączną kwotę podatku należnego w wysokości 35.850 zł i łączną kwotę podatku naliczonego do odliczenia w wysokości 33.566 zł. Przeprowadzona w dniach od 27 stycznia do 1 lutego 1998 r. oraz od 9 lutego do 13 lutego 1998 r. kontrola podatkowa jej działalności gospodarczej wykazała, że w ewidencji zakupów za miesiąc grudzień 1997 r. podatniczka ujęła m.in. fakturę VAT z 29 grudnia 1997 r. otrzymaną od Przedsiębiorstwa Obrotu Owocami Cytrusowymi "M." SA na zakup naczepy-chłodni o wartości netto 52.000 zł i podatku VAT 13.640 zł, który to podatek ujęty został w deklaracji VAT za miesiąc grudzień 1997 r. w ogólnej kwocie podatku naliczonego do odliczenia. Postępowanie wyjaśniające, przeprowadzone z udziałem Urzędu Skarbowego, którego pracownicy przeprowadzili czynności kontrolne w firmie "M." SA, wykazało, że sprzedana Katarzynie C. naczepa-chłodnia do ww. Spółki wniesiona została aportem krajowym przez jednego z akcjonariuszy, co wynika z aktu notarialnego na okoliczność odbycia Walnego Zgromadzenia Akcjonariuszy tejże Spółki w dniu 5 grudnia 1994 r. oraz że Spółka ta nie dokonywała obniżenia podatku należnego o podatek naliczony od wniesionej tytułem aportu naczepy, zaś sama naczepa w chwili dokonywania sprzedaży nie była przedmiotem umowy najmu, dzierżawy lub innej umowy o podobnym charakterze, pozostając w użytkowaniu firmy "M." SA, co oznacza, iż sprzedaż tej naczepy wolna była od podatku od towarów i usług na podstawie art. 7 ust. 1 pkt 5 ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym. Wskazując na brzmienie przepisu art. 33 ust. 1 ww. ustawy, stanowiącego o obowiązku zapłaty podatku wykazanego w fakturze dotyczącej sprzedaży, która nie była objęta obowiązkiem podatkowym albo została zwolniona od podatku oraz na brzmienie przepisu par. 54 ust. 4 pkt 2 lit. "a" rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 21 grudnia 1995 r. w sprawie wykonania przepisów ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym /Dz.U. nr 154 poz. 797 ze zm./, według którego faktura wystawiona w warunkach art. 33 ust. 1 ustawy podatkowej nie stanowi podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku, lub zwrotu podatku naliczonego, organ podatkowy I instancji stwierdził w uzasadnieniu swej decyzji, że Katarzynie C. nie przysługiwało prawo do obniżenia podatku należnego o kwotę podatku naliczonego jej przy zakupie ww. naczepy. Korygując kwotę podatku naliczonego, obniżającą podatek należny za miesiąc grudzień 1997 r. o kwotę podatku wynikającą z faktury wystawionej w dniu 29 grudnia 1997 r. przez firmę "M." SA, Urząd Skarbowy określił podatniczce zobowiązanie podatkowe w kwocie wyższej od zadeklarowanej oraz ustalił dodatkowe zobowiązanie podatkowe odpowiadające 30 procent kwoty zaniżenia zobowiązania podatkowego w deklaracji VAT-7. We wniesionym przez siebie odwołaniu od powyższej decyzji Katarzyna C. domagała się jej uchylenia, zarzucając bezpodstawność kwestionowania jej prawa do obniżenia podatku należnego o kwotę podatku naliczonego jej przy zakupie naczepy od firmy "M." SA i podnosząc, że jako kupująca nie miała możliwości wglądu w dokumentację kontrahenta i nie była w stanie określić, że zakupiona naczepa podlega zwolnieniu od podatku VAT. Wskazała ona też na fakt, że w dniu 11 lutego 1998 r. wystawiona została przez kontrahenta faktura VAT korekta, w której wykazano zmniejszenie podatku naliczonego w kwocie 13.640 zł i że faktura ta ujęta została przez nią w rozliczeniu za miesiąc luty 1998 r. Po rozpatrzeniu tego odwołania Izba Skarbowa decyzją z 20 czerwca 1998 r., wydaną na podstawie art. 233 par. 1 pkt 1 ustawy z 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa /Dz.U. nr 137 poz. 926 ze zm./, art. 2 ust. 1, art. 4 pkt 1 i 7, art. 5 ust. 1, art. 7 ust. 1 pkt 5, art. 10, art. 13, art. 15 ust. 1, art. 18, art. 19, art. 20, art. 26, art. 27 ust. 4 i 5 i art. 33 ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym /Dz.U. nr 11 poz. 50 ze zm./ oraz par. 54 ust. 4 pkt 2a rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 21 grudnia 1995 r. w sprawie wykonania przepisów ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym /Dz.U. nr 154 poz. 797 ze zm./, orzekła o utrzymaniu zaskarżonej decyzji w mocy. Z uzasadnienia decyzji organu odwoławczego wynika, że organ ten w pełni podzielił ustalenia faktyczne organu I instancji oraz ich prawną ocenę. Wskazując na uregulowania prawne dotyczące uprawnienia podatnika podatku VAT do obniżenia podatku należnego o kwoty podatku naliczonego mu przy zakupie towarów i usług oraz określające jego obowiązki w zakresie prawidłowego prowadzenia ewidencji, podkreśliła Izba Skarbowa w uzasadnieniu swej decyzji, że naliczenie przez sprzedawcę podatku VAT przy sprzedaży rzeczy używanej, podatkowi temu nie podlegającej, powoduje, że jakkolwiek sprzedawca obowiązany jest odprowadzić do urzędu skarbowego wykazany w fakturze podatek, to jednakże nabywca pozbawiony jest prawa do jego odliczenia od swego podatku należnego. Decyzję powyższą Katarzyna C. zaskarżyła do Naczelnego Sądu Administracyjnego. Domagając się uchylenia zaskarżonej decyzji oraz poprzedzającej ją decyzji Urzędu Skarbowego zarzuciła ona tym decyzjom naruszenia prawa materialnego przez błędną wykładnię przepisów rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 21 grudnia 1995 r. w sprawie wykonania przepisów ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym /Dz.U. nr 154 poz. 797 ze zm./, a w szczególności jego par. 44 ust. 1 i ust. 4 poprzez nieuznanie otrzymanej i zaewidencjonowanej w miesiącu lutym 1998 r. faktury korygującej, a także naruszenie przepisów art. 27 ust. 4 i 5 ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym poprzez kwestionowanie danych zawartych w ewidencji w momencie sporządzenia deklaracji podatkowej i ustalenie dodatkowego zobowiązania podatkowego mimo braku ku temu podstaw. W odpowiedzi na skargę organ odwoławczy wniósł o jej oddalenie, nie znajdując podstaw do zmiany swego dotychczasowego stanowiska w sprawie. Naczelny Sąd Administracyjny uznał, co następuje: Skarga okazała się nieuzasadnioną, nie zachodzą bowiem podstawy do stwierdzenia, że zaskarżona decyzja narusza przepisy prawa. W myśl art. 19 ust. 1 i 2 ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym /Dz.U. nr 11 poz. 50 ze zm./ podatnik ma prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, który stanowi sumę kwot podatku określonych w fakturach stwierdzających nabycie towarów lub usług, a w przypadku importu - suma kwot podatku wynikająca z dokumentów odprawy celnej. Z przepisu powyższego wynika reguła, że podstawę dokonania przez podatnika odliczenia podatku naliczonego mu przy zakupie towarów lub usług stanowi otrzymana faktura, a więc dokument sporządzony w sposób określony przepisem art. 32 ww. ustawy, który to przepis m.in. upoważnił Ministra Finansów do określenia, w drodze rozporządzenia, zasad wystawiania faktur i rachunków uproszczonych oraz danych, które winny one zawierać. W wydanym przez siebie rozporządzeniu z dnia 21 grudnia 1995 r. w sprawie wykonania przepisów ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym /Dz.U. nr 154 poz. 797 ze zm./ Minister Finansów określił w par. 54 warunki, jakim winna odpowiadać otrzymana przez podatnika faktura stanowiąca podstawę do obniżenia przez nabywcę kwoty podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego, stanowiąc zarazem, iż podstawy takiej nie stanowi m.in. faktura, o której mowa w art. 33 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym /par. 54 ust. 4 pkt 2 lit. "a", a więc faktura, w której wykazano kwotę podatku VAT mimo, że dana sprzedaż nie była objęta obowiązkiem podatkowym albo zwolniona została od podatku. Jakkolwiek przepis art. 33 ust. 1 omawianej ustawy podatkowej na wystawcę faktury w nim wymienionej nakłada obowiązek odprowadzenia do urzędu skarbowego kwoty podatku w fakturze tej wymienionej także wówczas, gdy sprzedaż, którą faktura obrazuje, nie była objęta obowiązkiem podatkowym albo od podatku VAT była zwolniona, to jednakże fakt uiszczenia tego podatku do budżetu państwa nie uprawnia nabywcy, który fakturę taką otrzymał, do odliczenia sobie podatku w fakturze tej naliczonego. Jest w rozpatrywanej sprawie okolicznością przez skarżącą nie kwestionowaną, że otrzymała ona w grudniu 1997 r. fakturę na zakup używanej naczepy chłodni, której sprzedaż przez jej użytkownika, jakim był wystawca faktury, zwolniona była od podatku od towarów i usług w myśl przepisu art. 7 ust. 1 pkt 5 ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym /Dz.U. nr 11 poz. 50 ze zm./ oraz że naliczony jej w tej fakturze podatek VAT skarżąca zaewidencjonowała w prowadzonej dla potrzeb tego podatku ewidencji, pomniejszając o jego kwotę swój podatek należny. W świetle tych niespornych faktów bezzasadnym jest podniesiony w skardze zarzut naruszenia przez organy podatkowe przepisu art. 27 ust. 4 i 5 ustawy o podatku od towarów i usług (...). Skoro bowiem w następstwie zaewidencjonowania przez skarżącą kwoty podatku naliczonego nie obniżającej podatku należnego doszło do wykazania w złożonej przez nią deklaracji za miesiąc grudzień 1997 r. kwoty zobowiązania podatkowego za ten miesiąc niższej od należnej, to zasadnie organy podatkowe określiły prawidłową wysokość tego zobowiązania oraz zasadnie ustaliły skarżącej dodatkowe zobowiązanie w wysokości odpowiadającej 30 procent kwoty zaniżenia przez skarżącą deklarowanego zobowiązania. Chybiony jest również podniesiony w skardze zarzut naruszenia przez organy podatkowe przepisów par. 44 ust. 1 i 4 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 21 grudnia 1995 r. w sprawie wykonania przepisów ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym. W związku z tym zarzutem wskazać należy, iż w myśl art. 10 ust. 1 i art. 26 ustawy o podatku od towarów i usług (...) podatnicy tego podatku obowiązani są do składania deklaracji podatkowej oraz do obliczania i wpłacania podatku za okres miesiąca w terminie do 25 dnia miesiąca następującego po miesiącu, w którym powstał obowiązek podatkowy. Otrzymanie zatem przez podatnika faktury korygującej w okresie rozliczeniowym innym aniżeli miesiąc otrzymania faktury skorygowanej pozostaje bez wpływu na wysokość zobowiązania podatkowego w tym ostatnim okresie, stosownie bowiem do przepisów par. 43 ust. 4 i par. 44 ust. 4 cyt. rozporządzenia faktura korygująca podlega zaewidencjonowaniu w miesiącu jej otrzymania lub w miesiącu następnym. Uznając, w tych warunkach, że zaskarżona decyzja nie narusza przepisów prawa materialnego ani też nie uchybia przepisom postępowania, orzec należało o oddaleniu skargi jako nieuzasadnionej /art. 27 ust. 1 ustawy z dnia 11 maja 1995 r. o Naczelnym Sądzie Administracyjnym Dz.U. nr 74 poz. 368 ze zm./.