SA/Sz 1604/95

1. Istotą ograniczenia określonego w art. 21 ust. 4 ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym /Dz.U. nr 11 poz. 50 ze zm./ jest zapewne utrzymanie proporcji i równomierne rozłożenie w czasie zwrotu różnicy podatku naliczonego nad należnym - w stosunku do obrotu /sprzedaży/ objętego preferencyjnymi stawkami /7 procent, "0" Procent/. Stawka zerowa w sprzedaży eksportowej uwalnia dany obrót od obciążenia podatkiem VAT i w tym zakresie ustawodawca zapewnia podatnikowi pełny zwrot podatku naliczonego wcześniej zapłaconego na zakup towaru, później sprzedanego w eksporcie. Różnica przewyższająca 22 procent tego obrotu może być czasowo ograniczona /przeniesiona na następny okres/ decyzją urzędu skarbowego. 2. Art. 21 ust. 5 stanowi że ograniczenia z ust. 4 nie stosuje się gdy wysokość zwrotu różnicy podatku jest uzasadniona m.in. charakterem działalności podatnika. Ustawa nie wyjaśnia, co należy rozumieć pod pojęciem "charakter działalności". W przepisie tym nie używa się pojęcia "szczególny" charakter działalności. Jednakże musi zachodzić jakaś "szczególność" charakteru działalności podatnika wyróżniająca od innej typowej działalności; taka mianowicie, która przemawia za niestosowaniem ograniczenia z ust. 4 art. 21 cyt. ustawy. Innymi słowy chodzi zapewne o taką sytuację gdy oczywiste jest, że zwrot całej różnicy jest niezbędny dla prawidłowego funkcjonowania działalności gospodarczej podatnika. Trafny w tym względzie wydaje się przykład dotyczący długotrwałego procesu produkcyjnego, w którym podatnik angażuje znaczne środki własne, a ograniczenie z ust. 4 art. 21 mogłoby stworzyć zagrożenie finansowe. Działalność handlowa z reguły zagrożeń takich nie stwarza. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Skargę należało uznać za nieuzasadnioną nie było bowiem podstaw do uznania zaskarżonej decyzji za niezgodną z prawem /art. 196 par. 1 Kpa/. Art. 21 ust. 4 ustawy VAT pozwala organowi podatkowemu na czasowe ograniczenie kwot zwrotu różnicy podatku naliczonego nad należnym w przypadku gdy kwota zwrotu różnicy podatku dla podatnika sprzedającego towary opodatkowane stawkami niższymi niż 22 procent przekracza kwotę stanowiącą 22 procent całości obrotu opodatkowanego stawkami niższymi. Istotą tego ograniczenia jest zapewne utrzymanie proporcji i równomierne rozłożenie w czasie zwrotu różnicy w stosunku do obrotu /sprzedaży/ objętego preferencyjnymi stawkami /7 procent, "0" procent/. Stawka zerowa w sprzedaży eksportowej uwalnia dany obrót od obciążenia podatkiem VAT i w tym zakresie ustawodawca zapewnia podatnikowi pełny zwrot podatku naliczonego wcześniej zapłaconego na zakup towaru później sprzedanego w eksporcie. Różnica przewyższająca 22 procent tego obrotu może być czasowo ograniczona /przeniesiona na następny okres/ decyzją urzędu skarbowego. W okolicznościach sprawy Urząd Skarbowy miał podstawy do zastosowania ograniczenia z art. 21 ust. 4 ustawy VAT. Sporne zagadnienie dotyczy art. 21 ust. 5 cyt. ustawy. Przepis ten stanowi że ograniczenia z ust. 4 nie stosuje się gdy wysokość zwrotu różnicy podatku jest uzasadniona charakterem działalności podatnika, jej sezonowością (...). Ustawa nie wyjaśnia, co należy rozumieć pod pojęciem "charakter działalności". W przepisie tym nie używa się pojęcia "szczególny" charakter działalności. Jednakże, zdaniem Sądu, musi zachodzić jakaś "szczególność" charakteru działalności podatnika wyróżniająca od innej typowej działalności taka mianowicie, która przemawia za niestosowaniem ograniczenia z ust. 4 art. 21 cyt. ustawy. Innymi słowy chodzi zapewne o taką sytuację gdy oczywiste jest, że zwrot całej różnicy jest niezbędny dla prawidłowego funkcjonowania działalności gospodarczej podatnika. Trafny w tym względzie wydaje się przykład podany przez Izbę Skarbową dotyczący długotrwałego procesu produkcyjnego, w którym podatnik angażuje znaczne środki własne, a ograniczenie z ust. 4 art. 21 mogłoby stworzyć zagrożenie finansowe. Działalność handlowa z reguły zagrożeń takich nie stwarza, charakteryzuje się szybkim obrotem i nie ma takiej cechy - w rozumieniu ust. 5 art. 21 - która mogłaby przemawiać za niestosowaniem czasowego ograniczenia z ust. 4 art. 21. Skarżąca Spółka nie wykazała okoliczności, które przekonywająco mogłyby przemawiać przeciwko ograniczeniu z art. 21 ust. 4. Reasumując należy stwierdzić, że zaskarżona decyzja zgodna jest z omówionymi przepisami art. 21 ust. 4 i 5 ustawy VAT, wobec czego skargę z braku podstaw do uwzględnienia Sąd oddalił z mocy art. 207 par. 5 Kpa.