SA/Sz 1766/00

Naczelny Sąd Administracyjny po rozpoznaniu sprawy ze skargi Przedsiębiorstwa Lotniczego "T." Spółki z o.o. w Sz. na decyzję Izby Skarbowej w Sz. z dnia 21 czerwca 2000 r. (...) w przedmiocie podatku od towarów i usług oddala skargę. Decyzją z dnia 25.02.2000 r., (...) wydaną na podstawie art. 21 par. 3 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa /Dz.U. nr 137 poz. 926 ze zm./, art. 2 ust. 2, art. 4 ust. 5, art. 5 ust. 1 pkt 1, art. 10 ust. 1 i 2, art. 13, art. 15 ust. 5, art. 18 ust. 1, art. 26, art. 27 ust. 4, 5, 6 i 8 pkt 1 i art. 39 ust. 1 ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym /Dz.U. nr 11 poz. 50 ze zm./ oraz par. 6 ust. 1 pkt 6, par. 59 ust. 1 i par. 66 ust. 1 pkt 6 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 15 grudnia 1997 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym /Dz.U. nr 156 poz. 1024 ze zm./, sprostowaną postanowieniem z 31.03.2000 r., Inspektor Kontroli Skarbowej - Anna P. z Urzędu Kontroli Skarbowej w Sz. określiła Przedsiębiorstwu Lotniczemu "T." Spółce z ograniczoną odpowiedzialnością z siedzibą w Sz. wysokość zobowiązania w podatku od towarów i usług za miesiąc sierpień 1998 r. na kwotę 56.510.00 zł, wysokość zaległości podatkowej w tymże podatku na kwotę 24.934,00 zł wraz ustaliła wysokość dodatkowego zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za ww. okres na kwotę 7.480,00 zł. Z uzasadnienia tej decyzji wynika, że w okresie od 1 stycznia do 31 grudnia 1998 r. Przedsiębiorstwo Lotnicze "T." prowadziło działalność gospodarczą polegającą na świadczeniu usług międzynarodowego i krajowego pasażerskiego transportu lotniczego przy użyciu wydzierżawionych przez siebie samolotów typu BAe Jetstream 31. W dniu 24.03.1995 r. ww. Spółka zawarła ważny do 30.03.1998 r. kontrakt z firmą EL-AI IA Ltd z siedzibą we Frankfurcie na świadczenie na rzecz tej firmy usług nieregularnego transportu lotniczego. Przewóz osób będących pracownikami ww. firmy odbywał się na trasach Warszawa - Kijów - Warszawa, Warszawa - Odessa - Warszawa, Warszawa - Petersburg - Warszawa i Warszawa - Petersburg - Mińsk - Warszawa i zgodnie z brzmieniem par. 59 ust. 1 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 15 grudnia 1997 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym stanowił usługi transportu międzynarodowego, o których mowa jest w art. 39 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym. W dniu 12.03.1998 r. Przedsiębiorstwo Lotnicze "T." poddzierżawiło posiadane samoloty Spółce Akcyjnej "EL" z W. W wykonaniu zawartej umowy kontrolowana Spółka "T." świadczyła usługi pasażerskiego transportu lotniczego na terenie kraju, zaklasyfikowane według KWiU 60.20.3, które opodatkowane były podatkiem VAT według stawki 7 procent zgodnie z wykazem usług zawartych w zał. nr 3 do ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym. W miesiącu sierpniu 1998 r. Spółka ta wykonywała wyłącznie usługi transportu lotniczego na terenie kraju na rzecz "EL" SA wystawiając określone faktury sprzedaży. Wynika dalej z uzasadnienia omawianej decyzji, te przeprowadzona kontrola wykazała, iż usługi przewozów pasażerskich w ww. okresie Spółka "T." wykonywała wyłącznie samolotami typu Jetstraem 31 wydzierżawionymi od firmy zagranicznej. W dniu 17 lipca 1997 r. zawarła ona bowiem umowę dzierżawy dwóch zestawów samolotowych od firmy "EII" z siedzibą w P. W dniu 6.06.1997 r. dokonano odprawy celnej i czasowego przywozu na polski obszar celny dwóch samolotów typu Jetstraem 31 oznaczonych SP-FTH i SP-FTG celem ich odpłatnego użytkowania przez Przedsiębiorstwo Lotnicze "T." Spółkę z o.o z siedzibą w Sz. Z postanowień zawartej umowy wynika, że ww. Przedsiębiorstwo wzięło w dzierżawę zestawy samolotowe celem ich używania do świadczenia usług pasażerskiego transportu lotniczego oraz że miejscem wykonywania operacji lotniczych jest lotnisko w W. Płatność z tytułu dzierżawy samolotów następowała w dewizach. Termin płatności przypadał na pierwszy dzień okresu dzierżawy wyszczególniony w fakturach zakupu usługi. W miesiącu sierpniu 1998 r. Przedsiębiorstwo Lotnicze "T." otrzymało od firmy "EII" z P. fakturę (...) z dnia 13.08.1998 r. na kwotę 33.000,- USD, tj. równowartość 113.338,50 zł za okres od 17.08.1998 r. do 17.09.1998 r. Zapłata za ww. faktury nastąpiła w dewizach na rachunek bankowy firmy "EII" z P. Wskazując na brzmienie przepisu art. 4 pkt 5 i art. 5 ust. 1 pkt 5 ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym organ kontroli skarbowej stwierdził w uzasadnieniu swej decyzji, że dokonując importu usługi dzierżawy samolotów od panamskiej firmy "EII" Spółka "T." dokonała czynności podlegającej opodatkowaniu podatkiem VAT. Importu tego Spółka nie ewidencjonowała w rejestrze sprzedaży VAT i nie naliczała od tej czynności podatku należnego. Podstawę opodatkowania w imporcie usług stanowi - stosownie do przepisu art. 15 ust. 5 ustawy podatkowej - kwota, którą usługobiorca jest obowiązany zapłacić usługodawcy. Konstatując powyższe Inspektor Kontroli Skarbowej dokonała w uzasadnieniu swej decyzji wyliczenia podatku należnego za kontrolowany okres z uwzględnieniem kwoty podatku należnego od importowanej usługi dzierżawy samolotów, a w konsekwencji wyliczenia wysokości zobowiązania w podatku od towarów i usług za ten okres i ustaliła dodatkowe zobowiązanie w wysokości odpowiadającej 30 procent zaniżenia zobowiązania w złożonej przez podatnika deklaracji podatkowej dla podatku od towarów i usług. Po rozpatrzeniu wniesionego przez podatnika odwołania od powyższej decyzji, w którym kwestionował on podstawy prawne do naliczenia mu podatku należnego z tytułu importu usługi dzierżawy samolotów, odwołując się przy tym do informacji udzielonej Spółce "T." w 1995 r. przez organy podatkowe, z której wynikało, zdaniem odwołującego się, że najem samolotów od zagranicznego podmiotu podlega opodatkowaniu "zerową" stawką VAT, Izba Skarbowa w Sz. decyzją z dnia 21.06.2000 r., (...) wydaną z powołaniem się na przepisy art. 233 par. 1 pkt 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa /Dz.U. nr 137 poz. 926 ze zm./, art. 2 ust. art. 4 pkt 5, art. 5 ust. 1 pkt 1 i 5, art. 10 ust. 1 i 2, art. 13, art. 15 ust. 5, art. 18 ust. 1, art. 26 i art. 27 ust. 4 i 5 ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym /Dz.U. nr 11 poz. 50 ze zm./ oraz par. 6 ust. 1 pkt 6, par. 59 ust. 1 i par. 66 ust. 1 pkt 6 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 15 grudnia 1997 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym /Dz.U. nr 156 poz. 102 ze zm./, orzekła o utrzymaniu zaskarżonej decyzji w mocy. Wynika z uzasadnienia decyzji organu odwoławczego, że w pełni podzielił on stanowisko organu kontroli skarbowej co do opodatkowania podatkiem VAT według stawki 22 procent dokonanego przez odwołującą się Spółkę importu usługi polegającej na wydzierżawieniu dwóch samolotów od panamskiego kontrahenta. Zwracając uwagę na bezsporny fakt zawarcia w dniu 17.07.1997 r. umowy dzierżawy dwóch zestawów samolotowych od panamskiej firmy "EII" z zamiarem świadczenia przy ich użyciu usług pasażerskiego transportu lotniczego krajowego i międzynarodowego, jak również na fakt, że w okresie rozliczeniowym objętym kontrolą skarbową Spółka "T." nie wykonywała w rzeczywistości usług transportu międzynarodowego, ograniczając się do świadczenia usług w transporcie krajowym, stwierdziła Izba Skarbowa w Sz. w uzasadnieniu swej decyzji, że usługa dzierżawy samolotów od kontrahenta panamskiego nie pozostawała w związku z usługami transportu międzynarodowego w rozumieniu par. 66 ust. 1 pkt 6 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 15 grudnia 1997 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym, wobec czego nie ma do niej zastosowania przewidziana tym przepisem "zerowa" stawka podatku VAT, jak to utrzymuje odwołujący się podatnik. Za bezzasadne też uznał organ odwoławczy powoływanie się podatnika na interpretacje przepisu par. 4 ust. 1 pkt 6 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 12 maja 1993 r., w sprawie opodatkowania podatkiem od towarów i usług eksportu i importu niektórych usług /poprzednika aktualnie obowiązującego par. 66 ust. 1 pkt 6 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 15 grudnia 1997 r./, jakie dokonane zostały przez Trzeci Urząd Skarbowy w Sz. i Izbę Skarbową w Sz., gdyż dotyczyły one niewątpliwie najmu samolotu związanego z wykonywaniem przez spółkę usług transportu międzynarodowego, co wynika z zapytania skierowanego przez Spółkę w piśmie z 22.05.1995 r. Interpretacje to odnosiły się mianowicie do usług czarterowych dla Izraelskich Linii Lotniczych "EL-AL", wykonywanych samolotami czarterowanymi od firmy duńskiej SUN-AIR. Powyższą decyzję ostateczną Przedsiębiorstwo Lotnicze "T." Spółka z o. o. z siedzibą w Sz. zaskarżyło do Naczelnego Sądu Administracyjnego z powodu jej niezgodności z prawem. Domagając się uchylenia zaskarżonej decyzji skarżąca zarzuca naruszenie przy jej wydaniu prawa przez sprzeczność dokonanych ustaleń z przedstawionym materiałem dowodowym oraz brak ustosunkowania się do znacznej części zarzutów podniesionych w odwołaniu, co miało wpływ na ostateczne rozstrzygnięcie. W uzasadnieniu skargi Spółka ponownie odwołała się do faktu uzyskania w 1995 r. informacji od organów podatkowych co do tego. że sprowadzenie przez nią z zagranicy samolotów wykorzystywanych do świadczenia usług transportu międzynarodowego opodatkowane jest "zerową" stawką VAT. Podniosła ona też, iż wcześniejsze wielokrotne kontrole skarbowe nie kwestionowały stosowania "zerowej" stawki podatku, co całkowicie pominięte zostało przez organ odwoławczy. W odpowiedzi na skargę Izba Skarbowa w Sz. wniosła o jej oddalenie, nie znajdując podstaw do zmiany swego stanowiska w sprawie. Naczelny Sąd Administracyjny uznał, co następuje: Skarga okazała się niezasadną, nie zachodzą bowiem podstawy do stwierdzenia, że zaskarżona decyzja ostateczna nie odpowiada przepisom prawa. Regulując opodatkowanie stanowiącym dochód budżetu państwa podatkiem od towarów i usług, ustawa z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym /Dz.U. nr 11 poz. 50 ze zm./ za przedmiot tego opodatkowania przyjęła w szczególności sprzedaż towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, a także eksport i import towarów i usług /art. 2 ust. 1 i ust. 2/, przy czym przez eksport usług należy rozumieć, według tej ustawy, usługi wykonywane przez podatnika poza granicą państwową Rzeczypospolitej Polskiej /art. 4 pkt 6/, natomiast importem usług w rozumieniu tejże ustawy jest świadczenie na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej takich usług, należność za wykonanie których przekazywana jest osobie lub jednostce mającej siedzibę bądź miejsce zamieszkania za granicą, a także usługi turystyki wyjazdowej /art. 4 pkt 5/. Według przepisu art. 5 ust. 1 pkt 5 omawianej ustawy podatnikiem podatku od towarów i usług z tytułu importu usługi są osoby prawne jednostki organizacyjne nie mające osobowości prawnej i osoby fizyczne będące usługobiorcami. Stanowiąc, iż świadczenie usług na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej bądź ich import przez usługobiorcę stanowi przedmiot opodatkowania podatkiem VAT, omawiana ustawa podatkowa określiła zarazem, że usługami w jej rozumieniu są wyłącznie usługi wymienione w klasyfikacjach wydanych na podstawie przepisów o statystyce państwowej a także roboty budowlano-montażowe. Według obowiązującej w 1998 r. Klasyfikacji Wyrobów i Usług /KWiU/, wprowadzonej zarządzeniem nr 47 Prezesa Głównego Urzędu Statystycznego z 29.12.1993 r., której postanowienia z woli ustawodawcy podatkowego stały się swoistego rodzaju normami prawnymi, do usług podlegających opodatkowaniu podatkiem VAT należą też "Usługi dzierżawy lub wynajmu samolotów i innych pojazdów latających, bez załogi" KWiU 71.23.10, jak i "Usługi w zakresie wynajmowania środków transportu lotniczego, z załogą" KWiU 62.28.30. Wynika z powyższego, że dzierżawa lub wynajem statku powietrznego bez załogi jest usługą objętą podatkiem od towarów i usług zarówno w razie jej świadczenia na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, jak i w sytuacji, gdy podatnikiem jest usługobiorca /dzierżawca, najemca/ usługi pochodzącej z importu, a więc takiej, za wykonanie której na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej należność przekazywana jest osobie lub jednostce mającej siedzibę lub miejsce zamieszkania za granicą. Przewidując w art. 18, że podstawową stawką podatku VAT jest stawka 22 procent, ustawodawca podatkowy przewidział też dla pewnych kategorii towarów i usług stawki zmniejszone do 7 procent /art. 18 ust. 2/, względnie do 0 procent w przypadku opodatkowania czynności eksportu towarów i usług w określonych warunkach /art. 18 ust. 3/, a jednocześnie upoważnił Ministra Finansów /art. 50/ do ustalenia list towarów i usług, do których we wskazanym okresie przejściowym zastosowanie mają stawki 0 procent bądź 7 procent. W wykonaniu tego upoważnienia Minister Finansów wydał przepisy zawarte w rozporządzeniu z dnia 15 grudnia 1997 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym /Dz.U. nr 156 poz. 1024/, w których zawarł m.in. listę towarów i usług, do których sprzedaży lub świadczenia w kraju stosuje się stawkę "0" procent /par. 65/ oraz wymienił rodzaje usług podlegających opodatkowaniu według stawki "0" procent głównie ze względu na ich związek z transportem międzynarodowym, organizowaniem eksportu itp. /par. 66 ust. 1/. Pośród tych ostatnich znalazł się też "najem /czarter/ statków powietrznych, morskich i żeglugi śródlądowej oraz najem wyposażenia tych statków w związku z transportem międzynarodowym" /pkt 6/. Jakkolwiek cytowany wyżej przepis /par. 66 ust. 1 pkt 6 omawianego rozporządzenia sformułowany został w ten sposób, iż przewidziana w nim "zerowa" stawka podatku VAT dotyczyć może zarówno wymienionych w nim usług świadczonych w kraju, jak i usług pochodzących z importu, świadczonych bądź otrzymanych w związku z transportem międzynarodowym, to nie powinno ulegać wątpliwości, że dotyczy on wyłącznie usługi polegającej na najmie /czarterze/ statków w nim wymienionych, nie zaś na dzierżawie tych rzeczy. Na gruncie rozpatrywanej sprawy poza sporem pozostaje, że na podstawie umowy zawartej z panamską firmą "EII" skarżąca Spółka wydzierżawiła dwa zestawy samolotowe typu Jetstraem 31, które wykorzystywała do świadczenia usług na rzecz innych podmiotów. Istotą umowy dzierżawy jest - w myśl art. 693 par. 1 Kodeksu cywilnego - oddanie dzierżawcy rzeczy do używania i pobierania pożytków w zamian za zapłatę umówionego czynszu. Skoro wydzierżawione od panamskiego kontrahenta samoloty sprowadzone zostały na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej i tutaj przez skarżącą Spółkę były używane w celu pobierania z nich pożytków, zaś należność za dzierżawę przekazywana była kontrahentowi mającemu siedzibę za granicą, to istnieją podstawy do ustalenia, że skarżąca dokonała importu usługi dzierżawy zestawów samolotowych w rozumieniu art. 4 pkt 2 i 5 ustawy podatkowej, który to import podlega opodatkowaniu podatkiem VAT po myśli art. 2 ust. 2 tejże ustawy niezależnie od tego, w jaki sposób skarżąca z wydzierżawionych rzeczy korzystała, tzn. niezależnie od tego, czy sama świadczyła usługi transportowe wydzierżawionymi samolotami /jako przewoźnik/, czy też wydzierżawione samoloty poddzierżawiła innemu podmiotowi. Trafne jest zatem stanowisko organów podatkowych co do tego, że importując usługę dzierżawy samolotów skarżąca była - jako usługobiorca - podatnikiem podatku VAT z tytułu tego importu i że obowiązana była naliczać podatek należny od tego importu według stawki 22 procent liczonej od podstawy opodatkowania, którą stanowiła kwota, jaką obowiązana za dzierżawę była zapłacie. żaden bowiem przepis prawa importu tej usługi ani od podatku nie zwalniał, ani nie uprawniał do zastosowania wobec tej czynności stawki podatku 0 procent. Takiej obniżonej stawce podatku VAT /"0" procent/ podlega bowiem jedynie najem /czarter/ statku w związku z transportem międzynarodowym, a więc usługa, której istotą jest używanie przez usługobiorcę cudzego statku, i to niezależnie od tego, czy jest ona świadczona w kraju, czy też jest przedmiotem importu, nie zaś dzierżawa statku, której istotą jest nadto uprawnienie dzierżawcy do pobierania pożytków z używanej rzeczy, np. w drodze świadczenia przy jej użyciu dalszych usług /transportowych, poddzierżawy/. Tak więc stwierdzić należy, że na gruncie przedstawionych unormowań, z punktu widzenia opodatkowania importu takiej usługi jaką jest dzierżawa przez skarżącą Spółkę dwóch zestawów samolotowych od panamskiej firmy "EII", dla zastosowania właściwej podstawowej stawki podatku VAT /22 procent/ bez znaczenia pozostaje okoliczność, w jaki sposób samoloty te przez skarżącą były wykorzystywane, tj. to, czy pożytki z używania tych rzeczy związane były ze świadczeniem usług transportowych w kraju lub za granicę, czy też ze świadczeniem usługi poddzierżawy rzeczy dzierżawionej, jak to miało miejsce w przypadku umowy zawartej 12 marca 1998 r. z polskim przewoźnikiem "EL" SA. Za nieuprawnione uznać trzeba traktowanie usługi dzierżawy wynikającej z umowy zawartej przez skarżącą Spółkę z panamskim kontrahentem jako równoznacznej z usługą najmu /czarteru/ statku, o której to usłudze mowa jest w par. 66 ust. 1 pkt 6 cyt. wyżej rozporządzenia Ministra Finansów. Skoro ustawodawca w przepisie powyższym do kategorii usług opodatkowanych podatkiem VAT według stawki "0" procent zaliczył jedynie usługę polegającą na najmie /czarterze/ wymienionych w nim rodzajów statków oraz najem wyposażenia tych statków w związku z transportem międzynarodowym, to niedopuszczalną jest interpretacja tej normy prowadząca do rozszerzenia zawartej w niej dyspozycji na usługę dzierżawy tychże statków, a więc na usługę, której istotą jest nie tylko używanie cudzego statku, ale również pobieranie z tej rzeczy pożytków. Podkreślenia wymaga, że użyte w tym przepisie pojęcie "czarter" nie oznacza w języku polskim nic innego, jak tylko wynajęcie przez przewoźnika morskiego lub powietrznego części powierzchni ładownej lub całego statku lub samolotu /z załogą lub bez/ na określony czas lub na oznaczoną liczbę kursów /por.: Wł. Kopaliński - Słownik Wyrazów Obcych i Zwrotów Obcojęzycznych - Wyd. MUZA SA -1999; A. Markowski, R. Pawelec - Wielki Słownik Wyrazów Obcych i Trudnych - Wyd. WILGA - 2001/. Odnosząc się do zarzutów skargi dotyczących sprzeczności ustaleń zaskarżonej decyzji z interpretacją prawa podatkowego zawartą w otrzymanych przez Spółkę w 1995 r. informacjach udzielonych przez Trzeci Urząd Skarbowy w Sz. /pismo z 9.11.1995 r./ oraz przez Izbę Skarbową w Sz. /pismo z 29.04.1995 r./, to uznając te zarzuty za chybione wskazać należy, iż informacje udzielone przez te organy dotyczyły sytuacji, o jakiej mowa była w przepisie naówczas obowiązującego par. 4 ust. 1 pkt 6 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 12 maja 1993 r. w sprawie opodatkowania podatkiem od towarów i usług eksportu i importu niektórych usług, wedle którego opodatkowaniu podatkiem VAT według "zerowej" stawki podlegał "najem /czarter/ statków powietrznych, morskich i żeglugi śródlądowej oraz najem wyposażenia tych statków w związku z transportem międzynarodowym", co oznacza, że interpretacja dokonana przez te organy nie mogła mieć zastosowania w sytuacji, gdy przedmiotem importu nie była usługa najmu /czarteru/ samolotów, o której stanowiły ww. informacje, lecz usługa ich dzierżawy od kontrahenta panamskiego. Nie znajdując, w tych warunkach, podstaw do stwierdzenia, że zaskarżona decyzja nie odpowiada przepisom prawa, orzec należało o oddaleniu skargi jako nieuzasadnionej /art. 27 ust. 1 ustawy z dnia 11 maja 1995 r. o Naczelnym Sądzie Administracyjnym - Dz.U. nr 74 poz. 368 ze zm./.