SA/Sz 1845/96

Naczelny Sąd Administracyjny po rozpoznaniu sprawy ze skargi Przedsiębiorstwa Remontowo-Budowlanego "M." Spółka z o.o. w Sz. na decyzję Izby Skarbowej w Sz. z dnia 2 września 1996 r. (...) w przedmiocie określenia zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za marzec 1995 r. - oddala skargę. W dniu 25 kwietnia 1995 r. Przedsiębiorstwo Remontowo-Budowlane "M." Spółka z o.o. w S. złożyła w Drugim Urzędzie Skarbowym deklarację podatkową dla podatku od towarów i usług VAT-7 za marzec 1995 r. w której spółka zadeklarowała: - obrót w wysokości 237.451 zł Podatek należny od wartości sprzedaży netto: - korekta sprzedaży opodatkowanej od obrotu - 92, - podatek należny - 20, - sprzedaż krajową opodatkowaną stawką "0" procent od obrotu 77.107 - podatek należny nie występuje, - sprzedaż opodatkowaną stawką 7 procent od obrotu 105.578 zł - podatek należny wynosi 7.390 zł, - sprzedaż opodatkowaną stawką 22 procent od obrotu 54.858 zł - podatek należny wynosi 12.069 zł, łącznie podatek należny zadeklarowany przez Spółkę w kwocie 19.439 zł, - podatek do odliczenia - 16.173 zł, - kwota podatku podlegająca wpłacie do Urzędu Skarbowego - 3.266 zł. W toku przeprowadzonej w styczniu 1996 r. przez pracowników Urzędu Skarbowego w S. kontroli Spółki w zakresie prawidłowości rozliczenia podatku od towarów i usług, stwierdzono obniżenie podstaw do opodatkowania o kaucję gwarancyjną należną zleceniodawcy robót remontowych. Ustalono, że Spółka w dniu 18 października 1994 r. zawarła z Zarządem Miasta S. umowę nr 17/94 na remont kapitalny budynku mieszkalnego, zmienioną aneksem z 2 października 1995 r. w okresie robót i terminu zakończenia prac. Zgodnie z par. 7 pkt 2 umowy, zamawiający Zarząd opłacał faktury do wysokości 90 procent ich wartości, zatrzymując pozostałe 10 procent tytułem kaucji gwarancyjnej na zabezpieczenie pokrycia ewentualnych wad ujawnionych przy odbiorze końcowym. Należność ta, miała być rozliczona przy odbiorze końcowym lub po usunięciu usterek, które zostaną ujawnione przy odbiorze końcowym. Termin zakończenia remontu strony ustaliły na dzień 29 lutego 1996 r., a więc po zakończeniu kontroli Spółki. Ustalono, że w marcu 1995 r. Spółka rozliczyła fakturę VAT nr 13 z dnia 21 lutego 1995 r. wystawioną na podstawie protokołu odbioru robót za okres 20 stycznia - 20 luty 1995 r. obejmującego: - roboty rozbiórkowe o wartości 7.000 zł - wymiany stropów o wartości 19.200 zł - roboty ciesielskie o wartości 14.800 zł - roboty murowe o wartości 25.600 zł o łącznej wartości 66.000 zł, którą to kwotę pomniejszono w protokole odbioru o 10 procent, co dało wartość 59.940 zł. Pomniejszając wartość tych prac o wartość robót z poprzedniego okresu w kwocie 44.208 zł Spółka jako wartość robót, stanowiących podstawę opodatkowania przyjęła różnicę powyższych wartości tj. kwotę 15.732 zł. Ponieważ wartość poprzednich robót zgodnie z protokołem wynosiła faktycznie 49.120 zł zdaniem kontrolujących prawidłowa wartość robót do opodatkowania winna wynosić kwotę 17.480 zł jako różnica wartości robót z protokołu odbioru z 20 lutego 1995 r. minus 49.120 zł - wartość robót poprzedniego okresu odebranych przez zamawiającego protokołem odbioru za okres od 20 grudnia 1994 r. do 20 stycznia 1995 r. co czyni, że w tym wypadku zaniżono podstawę opodatkowania o kwotę 1.748 zł, a podatek należny o kwotę 122 zł. Nadto, kontrolujący stwierdzili, że Spółka fakturę VAT nr 19 z dnia 21 marca 1995 r. na kwotę 30.060 zł i 7 procent podatek w kwocie 2.104 zł zapłaconą w kwietniu 1995 r., rozliczyła w zakresie podatku VAT za marzec, zawyżając podstawę opodatkowania i podatek należny o podane wyżej odpowiednie kwoty. To spowodowało, że decyzją z dnia 31 maja 1996 r. (...) Urząd Skarbowy w S., określił Spółce "M." w S. prawidłową kwotę zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za marzec 1995 r. w kwocie 2.385 zł, przyjmując łącznie obrót w kwocie 224.871 zł podatek należny w kwocie 18.558 zł i podatek naliczony w kwocie 16.173 zł. Wskazując jako podstawę prawną decyzji przepisy art. 2, art. 6 ust. 10, art. 10 ust. 2, art. 15 ust. 1 i 2, art. 18 ust. 2, art. 27 ust. 4 ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług /Dz.U. nr 11 poz. 50 ze zm./, par. 46 ust. 1 pkt 2 lit. "d" i ust. 2 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 8 grudnia 1994 r. w sprawie wykonania przepisów ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym /Dz.U. nr 133 poz. 688/, art. 5 ust. 2 i 3, art. 18 ust. 2 i art. 20 ustawy z dnia 19 grudnia 1980 r. o zobowiązaniach podatkowych /t.j. Dz.U. 1993 nr 108 poz. 486 ze zm./ Urząd Skarbowy, że skoro podstawę opodatkowania podatkiem od towarów i usług jest obrót, a zgodnie z zawartą umową, wykonawca miał obowiązek rozliczać "wykonane roboty, natomiast" zamawiający miał prawo zatrzymać 10 procent wartości faktury jako kaucję gwarancyjną, to, obniżenie w protokołach odbioru robót wartości odebranych prac o 10 procent jest obniżeniem podstawy do opodatkowania i stanowi naruszenie przepisu art. 15 ustawy o podatku od towarów i usług. Natomiast, rozliczenie faktury VAT (...) z 21 marca 1995 r. w marcu, gdy została zapłacona przez kontrahenta w kwietniu 1995 r., stanowi naruszenie przepisu par. 46 ust. 1 pkt 2 lit. "d" oraz ust. 2 cyt. rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 8 grudnia 1994 r., który stanowi, że obowiązek podatkowy w podatku od towarów i usług powstaje z chwilą otrzymania całości lub części zapłaty, nie później jednak niż 30 dnia od dnia wykonania usług budowlanych. W odwołaniu od powyższej decyzji, Spółka wniosła o uchylenie zaskarżonych decyzji, wskazując, że wystawione faktury obejmowały faktycznie odebrane roboty przez zamawiającego, a nie roboty przedstawione do odbioru i opłacone były w całości przez zamawiającego, co czyni, że złożone deklaracje i określony w nich podatek został ustalony prawidłowo gdyż, zatrzymanie kaucji gwarancyjnej przez zamawiającego od kwoty faktury nie miało miejsca. Natomiast podatek VAT był naliczony od kwoty faktury. Nadto, wyliczenie i określenie zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za marzec 1995 r., dokonane przez organ, jest nieprawidłowe albowiem nie uwzględnia nadpłaty, wyliczonej w decyzji określającej zobowiązanie w podatku za luty 1995 r. w kwocie 757 zł, która to kwota podlega zaliczeniu, zgodnie z art. 29 ustawy z dnia 19 grudnia 1980 r. o zobowiązaniach podatkowych /Dz.U. 1993 nr 108 poz. 486 ze zm./ na zaległe i bieżące zobowiązanie podatkowe. Rozpatrując odwołanie, Izba Skarbowa w S. decyzją z dnia 2 września 1996 r. (...) powołując jako podstawę prawną przepisy wymienione z decyzji organu pierwszej instancji i na podstawie art. 138 par. 1 Kpa, utrzymała zaskarżoną decyzję w mocy. Zdaniem organu odwoławczego, określenie podatku od towarów i usług za marzec 1995 r., w kwocie 2.385 zł i sposób rozliczenia faktury VAT (...) z 21 lutego 1995 r. jak i faktury (...) z dnia 21 marca 1995 r. określony przez organ I instancji jest zgodny z prawem, zwłaszcza z przepisem par. 46 ust. 1 pkt 2 lit. "d" cyt. rozporządzenia Ministra Finansów, określającego chwilę powstania obowiązku podatkowego i art. 15 ustawy o podatku od towarów i usług, co do określenia i ustalenia podstawy opodatkowania w sytuacji, gdy umowa o wykonanie robót remontowych przewidywała prawo zamawiającego do zatrzymania 10 procent kaucji gwarancyjnej. W skardze do NSA zarzucając decyzjom organów podatkowych niezgodność z prawem, Spółka wniosła o ich uchylenie. W uzasadnieniu skargi Spółka wskazała, że skoro zamawiający odbierał określoną ilość robót i za określoną ilość robót odebranych opłacał faktury, nie można mówić o zaniżeniu podstawy opodatkowania, gdyż nie zatrzymywał żadnej kaucji gwarancyjnej. Taki sposób rozliczania robót, zwłaszcza sposób zapłaty za roboty odebrane a nie przedstawione do odbioru, był podyktowany ilością środków finansowych zamawiającego i zdaniem Spółki uzasadnia, że obrotem była wartość robót odebranych a nie przedstawionych do odbioru jak ocenia i ustala organ podatkowy. W odpowiedzi na skargę, organ odwoławczy wniósł o jej odrzucenie, jako wniesionej po 30-dniowym terminie, wskazując nadto, że zarzuty skargi są bezpodstawne, a zaskarżone decyzje nie naruszają prawa. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Zarzuty skargi nie zasługują na uwzględnienie. Zgodnie z art. 15 ust. 1 ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym /Dz.U. nr 11 poz. 50 ze zm./, podstawę opodatkowania VAT stanowi obrót, tj. kwota należna z tytułu sprzedaży w tym wypadku usług w zakresie prac remontowo-budowlanych. Jak wynika z zebranego materiału dowodowego wartość robót wykonanych i odbieranych przez zamawiającego określały protokoły odbioru, których ustalenia potwierdzone przez "sprzedającego" i "kupującego", przy uwzględnieniu postanowień umowy regulujących obowiązki stron stanowiły podstawę do wystawienia faktury VAT za sprzedane roboty. Zgodnie z par. 7 ust. 1 umowy (...), rozliczenie wykonawcy - /Spółki "M."/ za przedmiot umowy następowało na podstawie faktur wystawionych "za wykonane elementy robót zgodnie z harmonogramem realizacji i finansowania". Tak więc, ustalenia organów podatkowych, że wartość przedstawionych, wykonanych przez Spółkę robót stanowi obrót i podstawy obliczenia podatku jest słuszne tak co do ustaleń faktycznych - jak i wskazanie podstawy prawnej, zwłaszcza, że protokoły odbioru robót nie zawierają żadnych postanowień, że jakaś część robót nie zostaje odebrana lub niewykonana. Dokonane w protokołach odbioru pomniejszenie wartości robót o 10 procent wskazuje na ich bezpodstawne zaniżanie, albowiem narusza cytowany wyżej przepis par. 7 umowy (...). Tak więc, ustalenie organów podatkowych, że Spółka zaniżyła podstawę opodatkowania podatku VAT za marzec 1995 r. są słuszne i nie naruszają przepisów ustawy o podatku VAT. Powoływanie przez Spółkę na wykazanie swego stanowiska przepisów kodeksu cywilnego nie jest zasadne, albowiem regulacje stosunków cywilnoprawnych do ustalenia zobowiązań podatkowych nie mają zastosowania. Również w świetle przepisu par. 46 cytowanego rozporządzenia Ministra Finansów, ustalenie organów podatkowych co do zaewidencjonowania faktury VAT (...) z dnia 21 marca 1995 r. należy uznać za trafne skoro zapłata nastąpiła 6 kwietnia 1995 r., i tym samym w tym miesiącu powstał obowiązek podatkowy. Fakt, że podatek został "wcześniej" wpłacony, nie konwaliduje niezgodnego z przepisami wykonania obowiązku prawidłowego obliczenia i odprowadzania podatku - art. 10 ustawy o podatku VAT. Dlatego nie znajdując w zaskarżonych decyzjach naruszenia prawa, na podstawie art. 27 ust. 1 ustawy z dnia 11 maja 1995 r. o NSA /Dz.U. nr 74 poz. 368 ze zm./ Sąd skargę oddalił.