SA/Sz 1940/97

Z treści art. 45 ust. 6 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych /Dz.U. 1993 nr 90 poz. 416 ze zm./ wynika, że decyzja określająca zobowiązanie podatkowe w innej wysokości niż wynikające z zeznania musi być wydana zawsze wtedy, kiedy zeznanie podatkowe odbiega od rzeczywistego stanu i to, bez względu na to z jakich przyczyn nastąpiła rozbieżność pomiędzy stanem rzeczywistym a stanem zeznanym przez podatnika. Z art. 45 ust. 6 ustawy zdanie pierwsze "chyba że urząd skarbowy wyda decyzję, w której określi inną wysokość podatku" nie da się wyprowadzić wniosku, że po złożeniu przez podatnika zeznania podatkowego w terminie do 30 kwietnia określenie innej wysokości podatku może nastąpić wyłącznie z inicjatywy organu podatkowego, a więc z urzędu, a tym samym, że nie mogłoby się toczyć na wniosek podatnika. W dniu 23 kwietnia 1997 r. Marek P. wystąpił do Urzędu Skarbowego w S. z wnioskiem o wydanie decyzji w sprawie wymiaru podatku dochodowego od osób fizycznych za rok 1995 w wysokości innej niż zeznana. Podatnik jednocześnie złożył na formularzu PIT-30 korektę zeznania za 1995 r., z którego wynika, że w 1995 r. dokonał wpłaty kwoty 51.100 zł, tytułem wkładu budowlanego do Spółdzielni Mieszkaniowej w S. We wniosku podatnik wyjaśnił, że głównym powodem dla którego nie odliczył wydatku na wkład budowlany w zeznaniu za 1995 r. było przekonanie, że ulga ta przysługuje dopiero po wybudowaniu mieszkania. Jednakże przy sporządzaniu zeznania za 1996 r. podatnik dowiedział się że takie odliczenie wydatku na wkład budowlany nie będzie możliwe, bowiem odliczeń należy dokonywać w zeznaniu za rok, w którym wydatki podlegają odliczeniu zostały poniesione. Decyzją z dnia 28 maja 1997 r. (...) wydaną na podstawie art. 105 par. 1 Kpa Urząd Skarbowy w S. umorzył postępowanie wywołane wnioskiem podatnika wobec braku podstaw do określenia innej wysokości zobowiązania podatkowego za 1995 r. niż wynika to z zeznania, które wpłynęło do Urzędu Skarbowego w dniu 8 maja 1996 r. Nadto z uzasadnienia powyższej decyzji wynika, iż organ podatkowy I instancji stanął na stanowisku, że zasadą ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych jest to, że podatnik ma prawo odliczenia od dochodów poniesionych w roku podatkowym wydatków na cele mieszkaniowe i wykazanie tych odliczeń w rocznym zeznaniu podatkowym, złożonym organowi podatkowemu w terminie określonym w art. 45 ust. 1 ustawy. Wobec tego, że nie jest możliwe dokonanie korekty po upływie terminu określonego w wyżej wymienionym przepisie i brak jest podstaw do określenia zobowiązania podatkowego w innej wysokości niż zeznana przez podatnika, zasadne zdaniem organu I instancji jest umorzenie postępowania. W odwołaniu do Izby Skarbowej w S. domagając się uchylenia decyzji organu I instancji podatnik wyraził pogląd, że stanowisko w niej zawarte co do tego, iż nie ma on możliwości dokonania korekty zeznania rocznego pozostaje w sprzeczności z przepisami ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, która dopuszcza możliwość określenia zobowiązania podatkowego w odmiennej wysokości od wynikającej ze złożonego zeznania rocznego. Zdaniem podatnika w takiej sytuacji nie ma znaczenia czy dzieje się to na wniosek zainteresowanego czy z urzędu, a także nie ma znaczenia czy w nowej wysokości zobowiązanie jest korzystniejsze dla podatnika czy też nie. Izba Skarbowa w S. decyzją z dnia 5 września 1997 r. nr (...) utrzymała w mocy decyzję Urzędu Skarbowego. Według organu odwoławczego słuszne jest stanowisko organu I instancji uznające, że podatnicy mogą skorzystać z prawa do odliczenia wydatków mieszkaniowych tylko w terminie do składania zeznań podatkowych przewidzianym w art. 45 ust. 1 ustawy, nadto organ odwoławczy stwierdził, że odliczenia od dochodu wynikające z art. 26 ustawy są przywilejem podatnika i jednocześnie jego prawem a nie obowiązkiem, zatem osoba zamierzająca skorzystać z uprawnień ustanowionych przepisami ustawy o podatku dochodowym nie może dokonać odliczenia w drodze korekty rocznego zeznania podatkowego za minione lata, lecz wyłącznie w terminie do 30 kwietnia za dany rok podatkowy. W skardze do Naczelnego Sądu Administracyjnego domagając się uchylenia zaskarżonej decyzji Izby Skarbowej w S. skarżący Marek P. przywołał treść art. 45 ust. 6 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, wyrażając tak jak w odwołaniu pogląd, że w świetle tego przepisu istnieje możliwość odmiennego ustalenia zobowiązania podatkowego od tego jakie wynika ze złożonego zeznania a uprawnionym do wydania decyzji w tej sprawie jest wyłącznie Urząd Skarbowy bez względu na to czy nowe ustalenie nastąpi w wyniku działania z urzędu czy na wniosek podatnika. Umorzenie postępowania w sprawie, skarżący ocenił jako nietrafne, bowiem według skarżącego organy podatkowe po wniesieniu korekty winny badać wyłącznie zasadność odliczenia. W odpowiedzi na skargę Izba Skarbowa wniosła o jej oddalenie podtrzymując swoje dotychczasowe stanowisko. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Zagadnieniem spornym w rozpatrywanej przez Sąd sprawie jest kwestia czy podatnik, który w terminie przewidzianym w art. 45 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych /Dz.U. 1993 nr 90 poz. 416 ze zm./ złożył zeznanie o dochodach uzyskanych w 1995 r. ma prawo do dokonania korekty tego zeznania po upływie terminu przewidzianego do złożenia zeznania /30 kwietnia/, a ściślej rzecz ujmując problem sprowadza się do rozstrzygnięcia czy w świetle art. 45 ust. 6 ustawy, zdanie pierwsze określenie innej wysokości zobowiązania podatkowego niż zeznana przez podatnika, do którego z mocy powołanego przepisu uprawniony jest organ podatkowy nastąpić może wyłącznie z inicjatywy tego organu i to wyłącznie na niekorzyść podatnika, czy też pod pojęciem określenia innej wysokości podatku mieści się określenia zobowiązania podatkowego również korzystniejszego tzn. niższego od tego które zostało wykazane w zeznaniu podatkowym, a także czy postępowanie zmierzające do określenia innej wysokości zobowiązania podatkowego, niż zeznana przez podatnika może toczyć się na wniosek podatnika. Gdyby przyjąć stanowisko prezentowane w zaskarżonej decyzji to dopóki nie upłynąłby termin określony in fine w art. 7 ust. 1 ustawy z dnia 19 grudnia 1980 r. o zobowiązaniach podatkowych /Dz.U. 1993 nr 108 poz. 486/ organy podatkowe mogłyby z urzędu określić niekorzystną w stosunku do zeznania wysokości podatku, podatnik zaś nie mógłby nigdy po upływie terminu przewidzianego w art. 45 ust. 1 ustawy skorygować zeznanie i tym samym żądać określenia zobowiązania podatkowego w innej wysokości niż zeznane w terminie wynikającym z powołanego przepisu. Konsekwentnie więc nie tylko w przypadku kiedy podatnik nie odliczyłby tych wydatków, do których uprawnia go ustawa, ale także w przypadku oczywistych omyłek również nie miałby prawa do korekty swojego zeznania. Takie stanowisko z nieuzasadnionych przyczyn - bowiem nie znajdujących oparcia w ustawie o podatku dochodowym od osób fizycznych oraz w ustawie o zobowiązaniach podatkowych - stawiałoby podatnika w bardzo niekorzystnej sytuacji w stosunku do pozycji organów podatkowych. Analiza przepisów zawartych w art. 45 ust. 1 i 45 ust. 6 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych prowadzi do wniosku, że pierwszy z wymienionych przepisów skierowany jest przede wszystkim do podatnika stanowiąc obowiązek składania zeznania o wysokości osiągniętego dochodu w roku podatkowym według ustalonego wzoru w terminie do dnia 30 kwietnia następnego roku. Natomiast z treści art. 45 ust. 6 ustawy wynika, że decyzja określająca zobowiązanie podatkowe w innej wysokości niż wynikające z zeznania, musi być wydana zawsze wtedy, kiedy zeznanie podatkowe odbiega od rzeczywistego stanu i to bez względu na to z jakich przyczyn nastąpiła rozbieżność pomiędzy stanem rzeczywistym, a stanem zeznanym przez podatnika. Z art. 45 ust. 6 ustawy zdanie pierwsze "chyba że urząd skarbowy wyda decyzję, w której określi inną wysokość podatku" nie da się wyprowadzić wniosku, że po złożeniu przez podatnika zeznania podatkowego w terminie do 30 kwietnia, określenie innej wysokości podatku może nastąpić wyłącznie z inicjatywy organu podatkowego, a więc z urzędu, a tym samym, że nie mogłoby się toczyć na wniosek podatnika. Postępowanie w przedmiocie zobowiązań podatkowych toczyło się do dnia 31 grudnia 1997 r. według procedury zawartej w kodeksie postępowania administracyjnego, a w świetle art. 61 Kpa inicjatywa wszczęcia postępowania administracyjnego przysługuje w takim samym stopniu stronie jak i organowi. Przyjęta w orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego zasada, iż ulgi w podatku dochodowym od osób fizycznych wynikają z samego prawa, a zatem decyzje rozstrzygające o przyznaniu lub odmowie przyznania ulg pozbawione są podstawy prawnej, nie daje się podważyć. Okoliczność czy były warunki do uwzględnienia ulgi, czy też nie, jest zawsze okolicznością, od której zależy wysokość zobowiązania podatkowego. Na gruncie ustawy o zobowiązaniach podatkowych nie da się wyprowadzić wniosku, że zobowiązanie wynikające z decyzji określającej może mieć inną wysokość niż zobowiązanie wynikające z samego prawa /art. 5 ust. 2 i 3/ tym bardziej, że zasada obliczania podstaw opodatkowania zawarta w art. 26 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, stanowiącym że podstawę tę stanowi dochód ustalony zgodnie z art. 9, art. 24 ust. 1 i 2 oraz ust. 4-7 lub art. 25 po odliczeniu kwot (...) oznacza, że te same zasady ustalania podstaw opodatkowania obowiązuje zarówno podatnika jak i organ podatkowy. Oceniając, iż organy podatkowe bezpodstawnie umorzyły postępowanie wywołane wnioskiem a tym samym, że zaskarżone decyzje naruszają prawo, Sąd na podstawie art. 22 ust. 1 pkt 1 w związku z ust. 2 pkt 1 ustawy z dnia 11 maja 1995 r. o Naczelnym Sądzie Administracyjnym /Dz.U. nr 74 poz. 368 ze zm./ uchylił zaskarżoną decyzję i poprzedzającą ją decyzję organu I instancji. O kosztach Sąd orzekł na podstawie art. 55 ust. 1 powołanej wyżej ustawy.