SA/Sz 2028/98

Naczelny Sąd Administracyjny po rozpoznaniu sprawy ze skargi Przedsiębiorstwa Produkcyjno-Usługowego "M." Spółki z o.o. w S. na decyzję Izby Skarbowej w S. z 10.11.1998 r. w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych - oddala skargę. Urząd Skarbowy w S. decyzją z dnia 7 lipca 1998 r. określił Spółce z o.o. Przedsiębiorstwu Produkcyjno-Usługowemu "M." z siedzibą w S. zobowiązanie podatkowe z tytułu podatku dochodowego od osób prawnych za 1996 r. w kwocie 33.971 zł oraz zaległość podatkową z tego tytułu w kwocie 27.882 zł. Z uzasadnienia tej decyzji wynika, iż w wyniku kontroli Urząd Skarbowy ustalił, iż Spółka błędnie uwzględniła w roku podatkowym 1996 wydatki dotyczące 1997 r. z tytułu prenumeraty czasopism i ubezpieczenia samochodu, błędnie zaliczyła do kosztów uzyskania przychodów wydatki związane z zakupem posiłków, nieprawidłowo uwzględniła w kosztach wydatki na jednorazowe przepustki dla pracowników Spółki oraz bezpodstawnie zaliczyła do kosztów uzyskania przychodów wynagrodzenia za pracę świadczoną przez Z.S. i P.R. - będących członkami zarządu - ich ubezpieczenie społeczne, a także zwrot na ich rzecz kosztów delegacji służbowych i ryczałtów za używanie prywatnych samochodów dla celów służbowych. Urząd Skarbowy uznał, iż umowy o pracę zawarte zostały bez powołania pełnomocnika wymaganego przez przepis art. 203 Kodeksu handlowego. W związku z powyższym, na zasadzie art. 58 par. 1 kodeksu cywilnego, Urząd Skarbowy przyjął, że umowy o pracę Z.S. i P.R. są nieważne. W odwołaniu do Izby Skarbowej w S. Spółka zarzuciła organowi I instancji naruszenie prawa materialnego przez błędną wykładnię i niewłaściwe zastosowanie art. 203 i art. 235 kodeksu handlowego, art. 58 kodeksu cywilnego oraz art. 15 ust. 1 i art. 16 ust. 1 pkt 38 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, a także niewyjaśnienie wszystkich okoliczności faktycznych istotnych dla sprawy. W ocenie Spółki błędna jest ocena kosztów uzyskania przychodów co do wydatków zaksięgowanych na podstawie dowodów księgowych wystawionych przez Zarząd Portu, gdyż oparta została na przepisach ustawy o rachunkowości a nie ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. Spółka nie zgodziła się też ze stanowiskiem Urzędu Skarbowego w kwestii wydatków poniesionych z tytułu zatrudnienia członków zarządu Spółki i jednocześnie jej udziałowców Z.S. i P.R. Zdaniem Spółki, w powyższym zakresie organ podatkowy nie wyjaśnił wszystkich okoliczności, a także błędnie zinterpretował i zastosował przepisy kodeksu handlowego, kodeksu cywilnego oraz ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. W odwołaniu podniesiono także, że wydatki związane z używaniem własnego samochodu do celów służbowych nie powinny być traktowane jako wydatki poniesione na rzecz udziałowca. W tym wypadku zastosowanie powinien znaleźć w sprawie art. 16 ust. 1 pkt 51 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. Według argumentów Spółki, niezależnie od tego, czy Z.S. i P.R. byli pracownikami czy też udziałowcami, mieli prawo do zwrotu kosztów używania własnego samochodu do celów służbowych, gdyż koszty te były ściśle związane z przychodem Spółki. Izba Skarbowa w S. decyzją z dnia 10 listopada 1998 r. uchyliła zaskarżoną decyzję w części i określiła Spółce wysokość zobowiązania podatkowego z tytułu podatku dochodowego od osób prawnych za 1996 r. w kwocie 33.686 zł oraz wysokość zaległości podatkowej z tego tytułu w kwocie 27.537 zł. Izba Skarbowa uznała za trafne zarzuty spółki w części dotyczącej wydatków na przepustki dla pracowników Spółki wystawione przez Zarząd Portu. W pozostałym zakresie zarzutów Spółki nie uwzględniono. Organ odwoławczy stanął na stanowisku, iż umowy o pracę zawarte pomiędzy Spółką a Z.S. i P.R. udziałowcami i członkami Zarządu Spółki jako nieważne, gdyż zawarte z naruszeniem art. 203 kodeksu handlowego, nie wywołują skutków w sferze podatkowej, wobec czego poniesione z tego tytułu wydatki są objęte unormowaniem zawartym w art. 16 ust. 1 pkt 38 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, a zatem nie mogą być zakwalifikowane jako koszty uzyskania przychodów. Odnośnie wydatków związanych z używaniem własnego samochodu udziałowców i jednocześnie członków zarządu, Izba Skarbowa stanęła na stanowisku, że możliwość zastosowania art. 16 ust. 1 pkt 51 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych została ograniczona przez pkt 38 przepisu art. 16 ust. 1 tej ustawy. W skardze do Naczelnego Sądu Administracyjnego zasadnicze zarzuty Spółki podniesione w związku z decyzją Izby Skarbowej w S. to nieprawidłowe zastosowanie art. 16 ust. 1 pkt 38 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych w wyniku nieuznania za skuteczne w sferze prawa podatkowego umów o pracę zawartych z członkami zarządu i przez to bezzasadne odmówienie zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów wydatków poniesionych przez Spółkę z tytułu wynagrodzenia, składek na ubezpieczenie, ryczałtów za używanie prywatnych samochodów. Nadto Spółka zarzuciła bezpodstawną odmowę przez organ odwoławczy zastosowanie przepisu art. 16 ust. 1 pkt 51 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych w odniesieniu do wydatków poniesionych przez członków zarządu z tytułu kosztów używania dla potrzeb działalności gospodarczej Spółki prywatnych samochodów osobowych członków zarządu będących jednocześnie udziałowcami Spółki. W odpowiedzi na skargę Izba Skarbowa w S. wniosła o jej oddalenie, podtrzymując swoje dotychczasowe stanowisko. Rozpoznając niniejszą sprawę skład orzekający na podstawie art. 49 ust. 2 ustawy z dnia 11 maja 1995 r. o Naczelnym Sądzie Administracyjnym /Dz.U. nr 74 poz. 368 ze zm./ wystąpił do Prezesa Naczelnego Sądu Administracyjnego o wyjaśnienie przez skład siedmiu sędziów następującej wątpliwości prawnej? "Czy zawarcie umowy o pracę z naruszeniem art. 203 Kh może być podstawą uznania, że członek zarządu Spółki nie jest jej pracownikiem i skutkować w myśl art. 16 ust. 1 pkt 38 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych /Dz.U. 1993 nr 106 poz. 482 w brzmieniu obowiązującym w 1996 r./ wyłączeniem faktycznie wypłaconego wynagrodzenia z kosztów uzyskania przychodów Spółki jako wydatku na rzecz udziałowca?" Naczelny Sąd Administracyjny w W. w składzie siedmiu sędziów w dniu 10 lipca 2000 r. w związku z powyższym podjął uchwałę FPS 4/00 następującej treści: "Zawarcie, pomiędzy spółką z ograniczoną odpowiedzialnością a członkiem jej zarządu będącym zarazem udziałowcem spółki, umowy o pracę z naruszeniem art. 203 rozporządzenia Prezydenta Rzeczypospolitej z dnia 27 czerwca 1934 r. - Kodeks handlowy /Dz.U. nr 57 poz. 502 ze zm./ daje podstawę do uznania, że członek zarządu spółki nie jest jej pracownikiem i skutkuje wyłączeniem faktycznie wypłaconego wynagrodzenia z kosztów uzyskania przychodów spółki na podstawie art. 16 ust. 1 pkt 38 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych /Dz.U. 1993 nr 106 poz. 482 ze zm./ w jego brzmieniu obowiązującym w 1996 r. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Podjęta przez skład siedmiu sędziów uchwała wiąże skład orzekający i wobec jej treści stwierdzić należy, iż stosownie do treści art. 203 kodeksu handlowego w umowach między spółką z ograniczoną odpowiedzialnością a członkami zarządu oraz w sporach z nim Spółkę reprezentuje rada nadzorcza lub pełnomocnicy powołani uchwałą wspólników. Członek zarządu nie może zawrzeć umowy z samym sobą ani też z innymi członkami zarządu jako reprezentantami Spółki. Art. 203 Kh ma charakter przepisu bezwzględnie obowiązującego, a umowa spółki nie może w tym zakresie zawierać odmiennych postanowień. Powyższe wynika z kategorycznego brzmienia przedmiotowego przepisu oraz sposobu regulacji zasad reprezentowania spółki z ograniczoną odpowiedzialnością, który formułując w art. 198 Kh prawo reprezentacji Spółki w kolejnych przepisach bezwzględnie ograniczył to prawo w stosunku do wskazanych członków Zarządu w sferze stosunków wewnętrznych. Art. 203 Kh ma zastosowanie do wszystkich rodzajów umów a więc również do umów o pracę. Zgodnie z art. 58 Kc czynność prawna sprzeczna z ustawą albo mająca na celu obejście ustawy jest nieważna, chyba że właściwy przepis przewiduje inny skutek. Wymieniona sprzeczność z ustawą powinna być rozumiana jako sprzeczność z jakimkolwiek obowiązującym przepisem prawa o charakterze iuris cogentis. Skutek nieważności czynności prawnej w przedmiotowej sprawie całą treść czynności i to z mocy samego prawa. Zatem zawarte w tych okolicznościach umowy o pracę między udziałowcami a Spółką wobec niespełnienia wymogów przewidzianych w art. 203 Kh nie wywołuje skutków prawnych. W tej sytuacji wypłacone na podstawie takich nieważnych umów wynagrodzenia nie mogą być zaliczone do kosztów uzyskania przychodów, albowiem zgodnie z art. 16 ust. 1 pkt 38 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych "nie uważa się za koszty uzyskania przychodów wydatków na rzecz udziałowców /akcjonariuszy/ i członków Spółdzielni nie będących pracownikami w rozumieniu odrębnych przepisów. Członek zarządu Spółki z ograniczoną odpowiedzialnością, z którym Spółka ta zawarła umowę o pracę w sposób nie odpowiadający wymaganiom wynikającym z bezwzględnie obowiązującego art. 203 Kh, nie może być uznany za "pracownika" nawet wtedy, gdy rezultatem takiej umowy jest świadczenie pracy na rzecz Spółki, zatem wydatki ponoszone przez Spółkę na rzecz takiego członka zarządu nie mogły stanowić kosztów uzyskania przychodu. Sąd podziela stanowisko organów podatkowych co do tego, iż wszelkie inne wpłaty na rzecz udziałowców /zakwestionowane przez organy podatkowe/ podlegają wyłączeniu z kosztów uzyskania przychodów. Dotyczy to wypłat na ubezpieczenie społeczne członków zarządu, a jednocześnie udziałowców Spółki nie będących pracownikami, a także zwrotu kosztów używania prywatnych samochodów dla potrzeb działalności Spółki. Sąd podziela pogląd, iż z uwagi na treść art. 16 ust. 1 pkt 38 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych ograniczona jest możliwość zastosowania w niniejszej sprawie art. 16 ust. 1 pkt 51 tej ustawy, gdyż wyłączone z kosztów uzyskania przychodu wydatki na podstawie art. 16 ust. 1 pkt 38 ustawy nie mogą podlegać uwzględnieniu na podstawie art. 16 ust. 1 pkt 38 tej ustawy. Zważywszy powyższe należało stwierdzić, iż zaskarżona decyzja nie narusza prawa i z tej przyczyny Sąd na podstawie art. 27 ust. 1 ustawy z dnia 11 maja 1995 r. o Naczelnym Sądzie Administracyjnym /Dz.U. nr 74 poz. 368 ze zm./ orzekł jak w sentencji.