SA/Sz 2511/00

Skoro czas realizacji poszczególnych robót przekroczył trzy miesiące, to podatnik, mimo że zawarł umowy określające termin wykonania robót poniżej trzech miesięcy, nie miał prawa zaniechać ich wyceny i ujęcia w inwentaryzacji, albowiem nie spełniał przesłanek określonych przepisem art. 34 ust. 1 pkt 2 ustawy z dnia 29 września 1994 r. o rachunkowości /Dz.U. nr 121 poz. 591 ze zm./. Decyzją z dnia 11 września 2000 r., na podstawie przepisu art. 233 par. 1 pkt 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa /Dz.U. nr 137 poz. 926 ze zm./ i art. 45 ust. 6 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych /Dz.U. 1993 nr 90 poz. 416 ze zm./, Izba Skarbowa w S. Ośrodek Zamiejscowy w K. po rozpatrzeniu odwołania Władysława B. od decyzji Inspektora Kontroli Skarbowej z Urzędu Kontroli Skarbowej w S. z dnia 30 czerwca 2000 r., określającej podatnikowi wysokość należnego podatku dochodowego od osób fizycznych za 1996 r. w kwocie 218.105,40 zł i zaległość podatkową z tego tytułu w kwocie 190.556,40 zł, zaskarżoną decyzję organu pierwszej instancji utrzymała w mocy. W uzasadnieniu decyzji organ odwoławczy wskazał, że Władysław B. w 1996 r. prowadził działalność gospodarczą w Przedsiębiorstwie Budowlanym "B." w K., podlegającą opodatkowaniu na zasadach ogólnych, a ewidencja księgowa była prowadzona na podstawie przepisów ustawy z dnia 29 września 1994 r. o rachunkowości /Dz.U. nr 121 poz. 591 ze zm./. Inspektor Kontroli Skarbowej po kontroli dokumentów źródłowych i prowadzonej ewidencji w zakresie rozliczeń podatku dochodowego od osób fizycznych za 1996 r. stwierdził, że Władysław B. w zeznaniu o dochodach za 1996 r. zawyżył koszty uzyskania przychodu o kwotę 2.132,76 zł jako wydatek na zakup napoi alkoholowych zużytych na poczęstunek z okazji różnych świąt, spotkań z kontrahentami i pracownikami, co nie służyło reprezentacji firmy i kwotę 412.324,29 zł z tyt. nie wykazanej na koniec 1996 r. wartości robót w toku, której sprzedaż nastąpiła w roku następnym. W odwołaniu od decyzji Inspektora Kontroli Skarbowej podatnik wniósł o uchylenie decyzji w całości, albowiem wydatki na alkohol stanowiły koszty reprezentacji firmy, skoro był on zużyty przy okazji różnych spotkań z kontrahentami, na rzecz których wykonywane były roboty budowlane. Powołując się na przepis art. 34 ust. 1 ustawy o rachunkowości oraz na wydane na podstawie tej ustawy zarządzenie z dnia 15 grudnia 1995 r. w sprawie zakładowego planu kont podatnik podniósł, że nie ciążył na nim obowiązek dokonania na koniec roku 1996 wyceny robót w toku, a księgi rachunkowe prowadzone były w sposób prawidłowy i ustalony na ich podstawie podatek nie powinien być określony w innej wysokości. Rozpatrując odwołanie Izba Skarbowa wskazała, że przepis art. 24 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych stanowi, że za dochód do opodatkowania podatników, którzy zgodnie z obowiązującymi zasadami rachunkowości sporządzają sprawozdanie finansowe, uważa się dochód wykazany na podstawie prawidłowo prowadzonych ksiąg, zmniejszony o dochody wolne od podatku i zwiększony o wydatki nie stanowiące kosztów uzyskania przychodów, zaliczone uprzednio w ciężar kosztów uzyskania przychodów. W 1996 r. zasady prowadzenia rachunkowości regulowała ustawa z dnia 29 września 1994 r. o rachunkowości /Dz.U. nr 121 poz. 591 ze zm./, której przepisy określały zasady prowadzenia ksiąg rachunkowych oraz sporządzania sprawozdania finansowego na dzień ich zamknięcia w sposób prawidłowy, zapewniający rzetelne przedstawienie sytuacji majątkowej, finansowej oraz rentowność i wynik finansowy danej jednostki. Przedsiębiorstwo podatnika prowadząc rachunkowość według tych zasad na podstawie art. 26 ust. 1 ustawy o rachunkowości było zobowiązane do przeprowadzenia na ostatni dzień każdego roku obrotowego inwentaryzacji i objęcia m.in. rzeczowych składników majątku obrotowego. Do rzeczowych składników majątku obrotowego /art. 3 ust. 1 pkt 14 ustawy o rachunkowości/ zaliczane są m.in. produkty w toku produkcji, a więc i produkcja budowlana w toku. Z przepisu ust. 1 pkt 4 art. 28 ustawy o rachunkowości wynika, że zapasy rzeczowych składników majątku obrotowego na dzień bilansowy wycenia się według cen nabycia lub kosztów wytworzenia nie wyższych od ich cen sprzedaży netto, które obejmują koszty bezpośrednie produkcji oraz przypadającą na okres ich wytwarzania uzasadnioną część kosztów pośrednich, bez kosztów ogólnych działania i zarządzania jednostki oraz kosztów sprzedaży produktów, towarów i innych rzeczowych składników majątku, jak też pozostałych kosztów operacyjnych i kosztów operacji finansowych. Z kolei przepis art. 34 ust. 1 pkt 2 ustawy o rachunkowości uprawnia jednostki do wyceny na dzień bilansowy produkcji w toku w wysokości bezpośrednich kosztów wytworzenia lub tylko materiałów bezpośrednich bądź nie wyceniania ich w ogóle, jeżeli nie zniekształca to stanu aktywów oraz wyniku finansowego. Powyższe nie ma jednak zastosowania do produkcji o przewidywanym czasie wykonania dłuższym niż trzy miesiące, co oznacza również, że skarżący nie może tego przepisu stosować w sytuacjach, gdy wynikający z umowy o roboty budowlane planowany czas budowy nie przekraczający trzech miesięcy faktycznie nie zostanie dotrzymany. Inspektor Kontroli Skarbowej w zaskarżonej decyzji wartość produkcji w toku na koniec 1996 r. ustalił w kwocie 421.324,29 zł, zgodnie z ustaleniami biegłych rewidentów w opracowanym przez nich sprawozdaniu finansowym obejmując kwoty: - 230.463,61 zł za roboty w Wojewódzkim Urzędzie Pracy, której umowny cykl budowy ustalono na okres od 5.08. - 31.10.1996 r., pierwszy koszt poniesiono 31.07.1996 r., a sprzedaż robót nastąpiła w 1997 r.; - 7.885,96 zł za roboty dla Straży Granicznej o umownym czasie wykonania w okresie od 15.04. - 10.05.1996 r. Rzeczywisty koszt tej budowy w 1996 r. wyniósł 17.608,38 zł, z tego sprzedano dowodem z 26.08.1996 r. roboty na kwotę 9.782,42 zł i w ewidencji księgowej brak zapisów o ponoszonych kosztach w 1997 r.; - 15.329,57 zł za roboty dla Poczty Polskiej w K., o ustalonym cyklu budowy od 30.10. do 05.12.1996 r., poniesieniu pierwszego kosztu 28.02.1996 r., a ostatniego 31.12.1996 r. i braku zapisów by w 1997 r. były na tej budowie ponoszone inne koszty, - 26.803,06 zł za roboty na obiekcie "B." w K., którego cykl budowy ustalono za okres od 22.01. - 18.05.1996 r. /z uwzględnieniem aneksu/, ponosząc rzeczywisty koszt wytworzenia w kwocie 37.633,63 zł, z tego wyfakturowano w 1996 r. roboty na kwotę 10.830,57 zł. Brak zapisów w ewidencji księgowej, by na tej budowie ponoszone były koszty w roku 1997 r.; - 40.537,23 zł za roboty na obiekcie nazwanym "C., którego przewidywany okres budowy ustalono w okresie od 12.03.1996 r., ponosząc w 1996 r. rzeczywisty koszt wytworzenia w wysokości 77.920,41 zł, z tego wyfakturowano w 1996 r. roboty na kwotę 37.783,18 zł. Roboty te kontynuowano w roku 1997 r.; - 50.180,06 zł za roboty na budynku przy ul. K. w K., którego rzeczywisty koszt wytworzenia w 1996 r. wyniósł 187.726,81 zł, z tego sprzedaż wyniosła 137.726,81 zł a budowę kontynuowano w 1997 r.; - 19.868,41 zł za roboty w Banku w Ś. o umownym cyklu budowy ustalonym na okres od 6.05. - 10.06.1996 r., pierwszym koszcie poniesionym 31.01.1996 r., a ostatnim 31.12.1996 r. W roku 1997 r. zmniejszono koszt wytworzenia na tej budowie o 9.682,68 zł. Brak jest natomiast zapisów o ponoszonych na tej budowie kosztach w roku 1997; - 30.256,39 zł za roboty na zadaniu sanatorium "M.", obejmującym opracowanie projektu dokumentacji technicznej, rzeczywistym koszcie wytworzenia 42.256.329 zł i częściowej sprzedaży tych robót 09.05.1996 r. na kwotę 12.000 zł. Zdaniem Izby Skarbowej te ustalenia wskazują że podatnik nie mógł w stosunku do opisanych budów uznać, iż zachodzą przesłanki z art. 34 ust. 1 pkt 2 ustawy o rachunkowości dające prawo do odstąpienia od obowiązku dokonywania wyceny robót w toku. Potwierdza tę ocenę zestawienie obrotów i sald kont analitycznych poszczególnych budów, w których ewidencjonowano koszty w datach ich powstania. Te zapisy potwierdzają, że czas wykonywania poszczególnych obiektów przekraczał trzy miesiące i takie ustalenia zawiera opracowany przez biegłych rewidentów przegląd sprawozdania finansowego. Nietrafne jest powoływanie się przez .Władysława B. na zarządzenie z dnia 15 grudnia 1995 r. w sprawie zakładowego planu kont, zwłaszcza przepisu par. 5 pkt 2 stwierdzającego, iż produkcję w toku wycenia się na poziomie kosztów lub nie wycenia jej w ogóle - jeżeli "wskaźnik nie przekracza 1 procent cen sprzedaży". W przedmiotowej sprawie wskaźnik produkcji w toku do cen sprzedaży netto wynosi 6,79 procent, co potwierdza, że podatnik zobowiązany był do wyceny stanu produkcji w toku. Również porównując wartość robót w toku z wykazanym w sprawozdaniu finansowym wyniku finansowym /zysk w kwocie 83.400 zł/ należy stwierdzić, że wartość produkcji w toku wyceniona na kwotę 421.324,29 zł w istotny sposób zniekształca aktywa przedsiębiorstwa i wynik finansowy. Powyższe ustalenia zdaniem Izby Skarbowej dowodzą, że Władysław B. w zeznaniu za 1996 r. zaniżył dochód do opodatkowania w prowadzonej działalności gospodarczej przez niesporządzenie na 31.12.1996 r. inwentaryzacji produkcji w toku i niedokonanie jej wyceny zasadnie z przepisem art. 28 ust. 1 pkt 4 i par. 2 pkt 2 ustawy o rachunkowości, co spowodowało, że wykazane koszty produkcji sprzedanej w 1996 r. są zawyżone o koszty produkcji w toku. Izba Skarbowa podzieliła również stanowisko Inspektora odmawiające zaliczenia kwoty 2.132,76 zł wydatków na zakup artykułów konsumpcyjnych do limitowanych kosztów reprezentacji i reklamy, uznając, że skoro reprezentacja oznacza okazałość, wystawność w czyimś sposobie życia, związane ze stanowiskiem, pozycją społeczną, a reklama jest rozpowszechnianiem informacji o towarach, ich zaletach, wartości, miejscach nabycia, chwaleniem kogoś, zaleceniem czegoś przez prasę, radio i telewizję, to zakup w ciągu całego roku napojów alkoholowych /150 butelek/ z przeznaczeniem - według wyjaśnień podatnika - na poczęstunek dla kontrahentów, a także pracowników firmy z okazji różnych świąt nie stanowi kosztów reprezentacji i reklamy. Organ odwoławczy wskazał nadto, że trafnie Inspektor Kontroli wskazał, że spożywanie alkoholu w zakładzie pracy nie służy reprezentacji, a przeciwnie - narusza przepisy ustawy z dnia 26 października 1982 r. o wychowaniu w trzeźwości i przeciwdziałaniu alkoholizmowi /Dz.U. nr 35 poz. 230/, co uzasadnia pogląd akceptowany w wyrokach Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 21 listopada 1997 r., SA/Gd 356/96 i z dnia 20 maja 1998 r., SA/Sz 2303/97, że nie można uznać za koszt uzyskania przychodów wydatków poniesionych na alkohol spożywany w zakładzie pracy, gdyż zachowanie takie narusza inne obowiązujące przepisy. W skardze do Naczelnego Sądu Administracyjnego Władysław B. zarzucił decyzji naruszenie przepisu art. 22 ust. 1 i ust. 5 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych wskazując w uzasadnieniu skargi, że zakwestionowane wydatki na cele reprezentacji i reklamy mieściły się w limicie 0,25 procent przychodu, a poza tym stanowiły koszt poczęstunku kontrahentów, gości w czasie organizowanych przyjęć czy bankietów, a więc były wydatkiem w celu uzyskania przychodu. Natomiast zakwestionowanie jako kosztu wydatków poniesionych w 1996 r. na realizację robót budowlano-montażowych, z których przychody zostały odniesione do 1997 r. to zdaniem skarżącego narusza przepis art. 22 ust. 1 ustawy podatkowej. Nietrafny jest pogląd, że wydatki nie uznawane za koszt bilansowy w świetle ustawy o rachunkowości nie mogą być kosztem w rozumieniu ustawy podatkowej. Zasadą jest, że koszty uzyskania przychodu są potrącane w roku, w którym zostały faktycznie poniesione. Zdaniem podatnika, decydującym momentem zaliczenia wydatku w koszt jest moment jego poniesienia, a nie moment osiągnięcia przychodu. Koszt służy osiągnięciu przychodu w przyszłości, a w sprawie wykazano, że poniesione wydatki były związane z prowadzoną działalności gospodarczą i miały wpływ na wysokość osiągniętego w 1996 r. dochodu. Organy podatkowe nie uwzględniły również, że podobne zasady ustalania dochodu podatnik stosował w latach 1992 -1995 i nie było to kwestionowane przez organy podatkowe. To oznacza, że sprawa nie została, zdaniem podatnika, należycie wyjaśniona w zakresie stanu faktycznego, jak również nie zebrano dowodów przeciwnych do opinii biegłych rewidentów, którzy w oparciu o całościową ocenę rozliczenia robót budowlanych oraz zamierzonego cyklu budowy, wynikającego z zawartych umów, stwierdzili, że podatnik - skarżący mógł odstąpić od uwzględnienia w wyniku bilansowym wyceny robót w toku. W odpowiedzi na skargę, powołując się na dotychczasową argumentację, Izba Skarbowa wniosła o jej oddalenie. Naczelny Sąd Administracyjny uznał, co następuje: Skarga nie jest zasadna. Przepis art. 24 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych stanowi, że u podatników, którzy zgodnie z obowiązującymi ich zasadami rachunkowości sporządzają sprawozdanie finansowe, za dochód z działalności gospodarczej uważa się dochód wykazany na podstawie prawidłowo prowadzonych ksiąg, zmniejszony o dochody wolne od podatku i zwiększony o wydatki nie stanowiące kosztów uzyskania przychodów, zaliczone uprzednio w ciężar kosztów uzyskania przychodów. Skoro, zgodnie z brzmieniem cytowanego przepisu, podstawę ustalenia dochodu podatnika stanowią prawidłowo prowadzone księgi, to koniecznym jest ustalenie i ocena, czy księgi, na podstawie których podatnik wykazał dochód za 1996 r., były prowadzone zgodnie z zasadami rachunkowości. Zasady rachunkowości, według których podatnik prowadził księgi rachunkowe, reguluje ustawa z dnia 29 września 1994 r. o rachunkowości, która zobowiązuje do stosowania zasad rachunkowości w sposób prawidłowy, zapewniający rzetelne i jasne przedstawienie sytuacji majątkowej i finansowej, wyniku finansowego oraz rentowności jednostki. Prowadząc zgodnie z powyższymi zasadami księgowość w celu ustalenia dochodu za dany rok obrotowy, podatnik zobowiązany jest dokonać, zgodnie z przepisem art. 26 ust. 1 ustawy o rachunkowości, na ostatni dzień roku obrotowego inwentaryzacji w celu objęcia nią m.in. rzeczowych składników majątku obrotowego, którym jest produkcja w toku - art. 3 ust. 1 pkt 14 ustawy. Rzeczowe składniki majątku obrotowego wycenia się przy inwentaryzacji według kosztów wytworzenia nie wyższych od ich cen sprzedaży netto na dzień bilansowy, przy czym koszt wytworzenia składnika majątku we własnym zakresie obejmuje koszty bezpośrednie poszczególnych produktów będących w toku produkcji przy uwzględnieniu uzasadnionej części kosztów pośrednich produkcji przypadających na okres ich wytwarzania. Określając zasady wyceny aktywów i pasywów oraz zasady ustalenia wyniku finansowego ustawodawca w przepisie art. 34 ust. 1 pkt 2 ustawy o rachunkowości określił uprawnienie podatnika do wyceny na dzień bilansowy, czyli ujęcia w inwentaryzacji również wartości "produktów w toku produkcji" w wysokości bezpośrednich kosztów wytworzenia lub tylko materiałów bezpośrednich, bądź niewyceniania ich w ogóle, jeżeli nie zniekształca to stanu aktywów oraz wyniku finansowego jednostki. Jednocześnie, w cytowanym przepisie ustawodawca postanowił, że powyższa zasada nie może być stosowana do produkcji o przewidywanym czasie wykonania dłuższym niż trzy miesiące, przeznaczonej do sprzedaży lub na rzecz inwestycji rozpoczętych jednostki. Skarżący opierając się o ustalenia sprawozdania rewidentów twierdzi, że skoro umowy o roboty wykonywane na rzecz wymienionych wyżej ośmiu zleceniodawców przewidywały okres ich realizacji w czasie do trzech miesięcy, to był uprawniony na podstawie przepisu art. 34 ust. 1 pkt 2 ustawy o rachunkowości do pominięcia w inwentaryzacji na koniec 1996 r. "produkcji w toku" stanowiących te budowy i zaliczenie do kosztów uzyskania przychodu w 1996 r. wydatków na kwotę 421.324,29 zł. Wyliczona kwota nie jest kwestionowana. Z ustaleń organów podatkowych wynika, że odnośnie robót na rzecz ośmiu inwestorów, podatnik, mimo określenia terminu wykonania prac do trzech miesięcy, realizował roboty w dłuższym okresie czasu i tych ustaleń nie kwestionuje. Zdaniem Sądu, przepis art. 34 ust. 1 pkt 2 ustawy o rachunkowości jest czytelny i jednoznacznie określa uprawnienie jednostki prowadzącej księgi rachunkowe do niewyceniania na dzień bilansowy produktów w toku produkcji, ale tylko wówczas, gdy stosujemy zaniechanie wyceny produktu z toku produkcji o czasie wykonania nie dłuższym niż trzy miesiące. Trafnie organ odwoławczy wskazuje, że uprawnienie do zaniechania wyceny produkcji w toku dotyczy realizacji zobowiązań rozpoczynanych w ostatnim kwartale roku obrotowego, o przewidywanym czasie realizacji do trzech miesięcy i gdy sprzedaż nie nastąpi do końca roku obrotowego. Jednak zaniechanie wyceny może mieć miejsce jedynie wówczas, gdy zaniechanie tej wyceny nie zniekształca stanu aktywów oraz wyniku finansowego jednostki -art. 34 ust. 1 pkt 2 ustawy o rachunkowości - zdanie pierwsze. W stanie faktycznym sprawy, skoro czas realizacji poszczególnych robót przekroczył trzy miesiące, to podatnik, mimo że zawarł umowy określające termin wykonania robót poniżej trzech miesięcy, nie miał prawa zaniechać ich wyceny i ujęcia w inwentaryzacji, albowiem nie spełniał przesłanek określonych przepisem art. 34 ust. 1 pkt 2 ustawy o rachunkowości. Odnośnie wydatku na zakup napoi alkoholowych Sąd podziela ocenę organów podatkowych. Należy podkreślić, że zgodnie z przepisem art. 22 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych kosztami uzyskania przychodu z poszczególnego źródła są wszelkie koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów, a więc między wydatkiem a przychodem winien istnieć związek przyczynowo-skutkowy, wskazujący i wykazujący że wydatek został poniesiony w celu osiągnięcia przychodu. To oznacza w sprawie, że podatnik winien wykazać, poza udokumentowaniem wydatku, również związek wydatku z osiągniętym przychodem. Twierdzenia podatnika o przeznaczeniu zakupionego alkoholu jako poczęstunku dla kontrahentów są zbyt ogólnikowe i nie potwierdzają, by stanowiły wydatek na promowanie firmy. Mając powyższe na uwadze, uznając, że zaskarżone decyzje nie naruszają prawa Sąd na podstawie art. 27 ust. 1 ustawy z dnia 11 maja 1995 r. o NSA /Dz.U. nr 74 poz. 368 ze zm./, skargę oddalił.