SA/Sz 323

Naczelny Sąd Administracyjny - Ośrodek Zamiejscowy w Szczecinie po rozpoznaniu sprawy ze skargi Przedsiębiorstwa Robót Budowlanych i Instalacyjnych Spółki z o.o. w P. na dwie decyzje Izby Skarbowej w S. z dnia 24 stycznia 1996 r. (...) w przedmiocie określenia zobowiązania z tytułu podatku dochodowego od osób prawnych za 1993 i 1994 rok - 1/ umorzył postępowanie sądowe wywołane wniesieniem skargi na decyzję z dnia 24 stycznia 1996 r. (...) 2/ oddalił skargę na decyzję z dnia 24 stycznia 1996 r. (...). Dwoma decyzjami z 22.XI.1995 r. (...) i (...), wydanymi na podstawie art. 1 ust. 1, art. 3 ust. 1, art. 7, art. 12 ust. 1 pkt 2, art. 15 ust. 1, art. 19 i art. 27 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych /Dz.U. 1993 nr 106 poz. 482 ze zm./ oraz art. 5 ust. 3 ustawy z dnia 19 grudnia 1980 r. o zobowiązaniach podatkowych /Dz.U. 1993 nr 106 poz. 486 ze zm./ Urząd Skarbowy w S. określił Przedsiębiorstwu Robót Budowlanych i Instalacyjnych Spółka z o.o. z siedzibą w P. zobowiązanie podatkowe w podatku dochodowym od osób prawnych odpowiednio za 1993 r. w kwocie 16.195,20 n. zł /161.952.000 st. zł/ oraz za 1994 r. w kwocie 51.077,20 n. zł /510.772.000 st. zł/. W uzasadnieniach obu tych decyzji wskazano, że kontrola źródłowa przeprowadzona u podatnika wykazała, iż w wymienionych latach podatkowych Spółka zaniżyła należny podatek dochodowy w podanych wyżej kwotach przez to, że wykazując w deklaracjach podatek w wysokości "0" nie zaliczyła do przychodów wartości nieodpłatnie otrzymanych świadczeń z tytułu umowy dzierżawy w wysokości 443.880.000 st. zł w 1993 r. oraz w wysokości 1.280.000.000 st. zł w 1994 r. ustalono bowiem, że na postawie umowy z 16.04.1993 r., zawartej pomiędzy Przedsiębiorstwem Budownictwa Ogólnego SA w S. i Spółką z o.o. Przedsiębiorstwo Robót Budowlanych i Instalacyjnych w P., ta ostatnia dzierżawiła należącą do kontrahenta nieruchomość położoną w P. przy ul. P. i P. 11 o powierzchni 1.148 m2 oraz środki trwałe /budynki, maszyny, urządzenia i środki transportowe/ w zamian za czynsz dzierżawny w kwocie 147.960.000 st. zł miesięcznie. Aneksem do tej umowy czynsz dzierżawny za okres od 1.01.1994 r. ustalono na kwotę 280.000.000 st. zł. W związku z trudną sytuacją gospodarczą dzierżawcy /podatnika/ i w wyniku wzajemnego porozumienia, wydzierżawiająca Spółka nie wystawiała faktur i nie obciążyła dzierżawcy czynszem dzierżawnym w 1993 r. na łączną kwotę 443.880.000 st. zł i w 1994 r. na łączną kwotę 1.280.000.000 st. zł, które to kwoty w myśl art. 2 ust. 1 pkt 2 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych /Dz.U. 1993 nr 106 poz. 482 ze zm./ jako wartość nieodpłatnie otrzymanego świadczenia stanowi przychód podatnika /dzierżawcy/. W dalszej części uzasadnienia obu decyzji zawierają przedstawienie wyliczenia należnego podatku uwzględniające przychód pominięty przez Spółkę w złożonych deklaracjach. Po rozpatrzeniu wniesionego przez podatnika odwołania od obu decyzji, w którym, domagając się ich uchylenia, Spółka nie kwestionowała faktu otrzymania nieodpłatnych świadczeń z tytułu umowy dzierżawy a jedynie wywodziła, iż wobec powiązań kapitałowych między stronami tej umowy mogły one swobodnie kształtować stosunku umowne i rozliczenia, że obciążenia wynikające z tych umów mogły ulec zmianie wobec zmiany warunków stosownie do zawartego między stronami porozumienia o współpracy, Izba Skarbowa w S. dwoma decyzjami z 24.01.1996 r. (...), wydanymi na podstawie art. 138 par. 1 pkt 1 Kpa oraz art. 12 ust. 1 pkt 2, art. 15 ust. 1, art. 19 i art. 27 ust. 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych /Dz.U. 1993 nr 106 poz. 482 ze zm./ orzekła o utrzymaniu w mocy obu zaskarżonych decyzji organu I instancji, podzielając w pełni stanowisko tego organu i podkreślając, że swoboda kształtowania umów między podmiotami gospodarczymi nie może mieć wpływu na stosowanie zasad opodatkowania, według których przychodem jest także wartość otrzymanego nieodpłatnego świadczenia. Powyższe decyzje ostateczne Przedsiębiorstwo Robót Budowlanych i Instalacyjnych Spółka z o.o. z siedzibą w P. zaskarżyła do Naczelnego Sądu Administracyjnego. Zarzucając im naruszenie prawa materialnego, a w szczególności przepisów kodeksu cywilnego dotyczących umowy dzierżawy oraz przepisu art. 12 ust. 1 pkt 2 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych przez jego niewłaściwą interpretację i zastosowanie, skarżąca Spółka domagała się w skardze uchylenia obu decyzji w całości lub uchylenia decyzji określającej zobowiązanie podatkowe za 1993 r. w części dotyczącej wysokości określonego zobowiązania. Wskazując na ekonomiczne przesłanki zwolnienia jej przez kontrahenta z czynszu dzierżawnego w 1993 r. i 1994 r. i na swobodę kształtowania stosunków umownych między stronami umowy dzierżawy, skarżąca uważa, że działania jej, zmierzające do obniżenia czynszu w skali roku obrachunkowego, są w pełni uzasadnione i wyniki tych działań nie mogą być traktowane jako nieodpłatne świadczenie w rozumieniu przepisów podatkowych. Podniosła też skarżąca, że podatek określony za 1993 r. na kwotę 16.195,20 n. zł organy podatkowe zawyżyły o kwotę 8.762,32 n. zł, skoro nie uwzględniły wszystkich kwot przekazanych przez skarżącą z tytułu czynszu dzierżawnego za 1993 r., co potwierdza załączona do skargi komputerowa analiza zapisów księgowych, wobec czego ewentualny przychód z tytułu nieodpłatnych świadczeń wynosiłby jedynie 22.482,20 n. zł, a nie 44.388,00 n. zł /443.880.000 st. zł/, jak to przyjęto do ustalenia podstawy opodatkowania za ten rok podatkowy. Odpowiadając na skargę dotyczącą decyzji określającej zobowiązanie podatkowe za 1994 r., Izba Skarbowa w S. wniosła o jej oddalenie nie znajdując podstaw do zmiany swego stanowiska. Odnosząc się natomiast do zarzutów skargi w zakresie dotyczącym decyzji określającej zobowiązanie podatkowe za 1993 r. organ odwoławczy wydał w dniu 7.05.1996 r. decyzję (...), w której na podstawie art. 38 ust. 2 ustawy z dnia 11 maja 1995 r. o Naczelnym Sądzie Administracyjnym /Dz.U. nr 74 poz. 368/ uwzględnił tę skargę w całości i określony ostateczną decyzją podatek dochodowy obniżył skarżącej do kwoty 7.433,28 zł. Pismem z 24.05.1996 r. skarżąca Spółka oświadczyła, że podtrzymuje swoją skargę w zakresie dotyczącym obu zaskarżonych decyzji, uzasadniając to tym, że decyzja Izby Skarbowej z 7.05.1996 r. nie uwzględniła jej skargi w całości, skoro żądaniem tej skargi było przede wszystkim żądanie uchylenia obu zaskarżonych decyzji w całości. Naczelny Sąd Administracyjny uznał co następuje: Skarga okazała się nieuzasadniona. Na gruncie niewątpliwego stanu faktycznego, w którym skarżąca Spółka zawarła, jako dzierżawca, umowę dzierżawy określonych obiektów i urządzeń w zamian za ustalony czynsz dzierżawny, z obowiązku uiszczania którego częściowo przez wydzierżawiającego została zwolniona, zagadnienie sporne w rozpatrywanej sprawie sprowadza się w zasadzie do rozstrzygnięcia o prawnych podstawach uznania otrzymanych przez skarżącą, w ramach umowy dzierżawnej, świadczeń za świadczenia nieodpłatne, stanowiące przychód podlegający opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób prawnych. W myśl art. 7 ust. 1 i 2 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych /Dz.U. 1993 nr 106 poz. 482 ze zm./ przedmiotem opodatkowania jest dochód bez względu na rodzaj źródeł przychodów, z jakich dochód ten został osiągnięty, dochodem zaś jest w rozumieniu tego przepisu, z zastrzeżeniem wyjątków przewidzianych w art. 10 i art. 11 tej ustawy, nadwyżka sumy przychodów nad kosztami ich uzyskania osiągnięta w roku podatkowym. Zgodnie z art. 12 ust. 1 omawianej ustawy, przychodami są nie tylko otrzymane pieniądze i wartości pieniężne /pkt 1/, ale również m. in. wartość otrzymanych nieodpłatnych świadczeń oraz przychodów w naturze /pkt 2/. Istota umowy dzierżawy polega według art. 693 Kc na tym, że wydzierżawiający zobowiązuje się oddać dzierżawcy rzecz do używania i pobierania pożytków przez czas oznaczony lub nieoznaczony, dzierżawca zaś zobowiązuje się płacić wydzierżawiającemu umówiony czynsz. Wykonanie tej umowy sprowadza się do tego, że z jednej strony wydzierżawiający otrzymuje świadczenie w postaci czynszu, który może być zastrzeżony w pieniądzach lub świadczeniach innego rodzaju lub w ułamkowej części pożytków, natomiast z drugiej strony dzierżawca otrzymuje w zamian możliwość używania cudzej rzeczy i pobierania z niej pożytków. Nie może zatem ulegać wątpliwości, że używając cudzą rzecz i pobierając z niej pożytki oraz nie płacąc za to w zamian umówionego czynszu, dzierżawca otrzymuje od kontrahenta świadczenie nieodpłatne, którego wartość w myśl przepisu art. 12 ust. 1 pkt 2 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych stanowi podlegający opodatkowaniu przychód. Bez znaczenia przy tym pozostaje to, że w ramach swobody układania stosunków cywilnoprawnych do otrzymania takiego nieodpłatnego świadczenia doszło zgodnie z wolą wydzierżawiającego. Tak więc stanowisko organu podatkowego, uznające, że będący wyrazem rezygnacji ze świadczenia wzajemnego fakt niewystawienia przez wydzierżawiającego faktury obciążającej skarżącą Spółkę umówionym czynszem dzierżawnym za niektóre miesiące roku podatkowego 1993 i 1994 daje podstawę do ustalenia, iż używając w tym okresie wydzierżawionych rzeczy i pobierając z nich pożytki bez ponoszenia świadczenia wzajemnego skarżąca Spółka otrzymała świadczenie nieodpłatne, którego wartość wyraża się kwotą nie zapłaconego czynszu, uznać należy za trafne i w pełni zgodne z przypisami. Stosownie do przepisu art. 38 ust. 2 ustawy z dnia 11 maja 1995 r. o Naczelnym Sądzie Administracyjnym /Dz.U. nr 74 poz. 368/, organ, którego decyzję zaskarżono do tego Sądu, może skargę uwzględnić w całości do czasu wyznaczenia rozprawy. Wydanie w tym trybie decyzji, w której uchylono, zmieniono lub stwierdzono nieważność zaskarżonej decyzji, powoduje, że zaskarżona decyzja traci swój byt prawny, a w jej miejsce do obiegu prawnego wstępuje nowa decyzja. Konsekwencją uwzględnienia skargi przez organ administracyjny w trybie art. 38 ust. 2 ustawy z dnia 11 maja 1995 r. o Naczelnym Sądzie Administracyjnym jest także to, że wobec braku zaskarżonej decyzji - zastąpionej nową decyzją ostateczną, wydanie przez Sąd wyroku w sprawie tej skargi jest niedopuszczalne, wywołane zaś jej wniesieniem postępowanie sądowe podlega umorzeniu stosownie do przepisu art. 59 ustawy o NSA w zw. z art. 355 par. 1 Kpc. Jakkolwiek wymieniona wyżej decyzja Izby Skarbowej w S. z 7.05.1996 r., uwzględniająca skargę na decyzję Izby Skarbowej z 24.01.1996 r. w sprawie określenia podatku dochodowego za 1993 r., nie zawiera w swym rozstrzygnięciu wprost wyraźnego stwierdzenia o uchyleniu lub zmianie decyzji zaskarżonej do Naczelnego Sądu Administracyjnego, stwierdzając jedynie, że w następstwie uwzględnienia skargi w całości obniża się kwotę należnego podatku do wysokości tam wskazanej, co prowadzi do ustalenia w sposób dorozumiany, iż zaskarżona decyzja została zmieniona, to jednak kontrola ze strony Sądu legalności tej nowej decyzji z dnia 7.05.1996 r. dokonać się może wyłącznie w postępowaniu sądowym wywołanym wniesieniem skargi na tę ostatnią decyzję, która jako decyzja ostateczna podlega zaskarżeniu na ogólnych zasadach. W tych warunkach, uznając skargę za nieuzasadnioną w zakresie dotyczącym decyzji w sprawie wymiaru podatku dochodowego za 1994 r., orzec należało o jej oddaleniu /art. 27 ust. 1 ustawy z dnia 11 maja 1995 r. o Naczelnym Sądzie Administracyjnym/, postępowanie zaś wywołane wniesieniem skargi na decyzję dotyczącą wymiaru podatku dochodowego za 1993 r. umorzyć należało z przyczyn i na podstawach wyżej wskazanych.