SA/Sz 629/02

Naczelny Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Maria Dożynkiewicz, Sędziowie NSA Asesor WSA Kazimierz Maczewski (spr.), Sędzia WSA Alicja Polańska, Protokolant Gabriela Porzezińska, po rozpoznaniu w dniu 21 stycznia 2004 r. sprawy ze skargi A. U. na decyzję Izby Skarbowej z dnia [...] r. Nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych za 1999 rok I. uchyla zaskarżoną decyzję, II. zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej na rzecz skarżącego kwotę [...] zł tytułem zwrotu kosztów sądowych, III. zaskarżona decyzja nie podlega wykonaniu. Decyzją z dnia [...] r. Urząd Skarbowy na podstawie art. 21 § 3, art. 23 § 1, art. 51 § 1, art. 52 § 1 pkt 1, art. 193 § 6 oraz art. 207 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. Nr 137, poz. 926 ze zm.), art. 14 ust. 1, art. 22 ust. 1 i ust. 8, art. 26 ust. 1 oraz art. 45 ust. 6 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. Nr 90 z 1993 r. poz. 416 ze zm.), oraz na podstawie § 2 ust. 1, § 6 ust. 3, § 7 ust. 1 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 17 stycznia 1997 r. w sprawie amortyzacji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych (Dz. U. Nr 6, poz. 35 ze zm.), określił podatnikowi A. U.: a) należny podatek dochodowy od osób fizycznych za 1999 r. w wysokości [...] zł, b) zaległość podatkową na dzień upływu terminu płatności podatku dochodowego za 1999 r. w wysokości [...] zł, c) nienależnie otrzymaną nadpłatę podatku dochodowego za 1997 r., traktowaną na równi z zaległością podatkową w kwocie [...] zł. Decyzja została wydana w oparciu o ustalenia kontroli, w trakcie której stwierdzono różne nieprawidłowości związane z prowadzeniem księgi przychodów i rozchodów, w związku z czym Urząd Skarbowy określił w jakiej części nie uznał księgi za dowód. W tej części, wobec braku właściwych dowodów bezpośrednich do ustalenia przychodu, Urząd określił tę wartość w drodze oszacowania - w ten sposób ustalono wartość przychodu z tytułu sprzedaży piwa, wina i papierosów. Ponadto w zakresie innych nieprawidłowości stwierdzonych w trakcie kontroli, dotyczących w szczególności zaliczenia wydatków na zakup stolarki PCV w kwocie [...] zł do kosztów uzyskania przychodów, Urząd dokonał korekty wykazywanego przez podatnika przychodu i kosztów uzyskania przychodu, co spowodowało obliczenie dochodu podatnika za 1999 r. w wysokości wyższej niż wykazany w jego zeznaniu. Konsekwencje podatkowe tych ustaleń określono w decyzji. W złożonym w dniu [...] r. odwołaniu od tej decyzji podatnik zarzucił, iż Urząd błędnie wyłączył z kosztów uzyskania przychodów wydatek na zakup stolarki PCV, argumentując, że zakup ten dotyczył remontu środka trwałego tzw. pawilonu letniego, a nie jego rozbudowy. Ponadto podatnik zarzucił błędne wyliczenie przychodu (jego zawyżenie) poprzez nieuwzględnienie faktu, że 50 % zakupionego piwa sprzedał w ramach tzw. zestawów obiadowych. Decyzją z dnia [...] r. na podstawie art. 21 § 3, art. 23 § 1 art. 193 § 4 i § 6 oraz art. 233 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa /Dz. U. Nr 137, poz. 926 ze zm./, art. 22 ust. 8 i art. 45 ust. 6 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych /Dz. U. z 1993 r. Nr 90, poz. 416 ze zm.l oraz § 6 ust. 3 i § 7 ust. 1 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 17 stycznia 1997 r. w sprawie amortyzacji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych /Dz. U. Nr 6, poz. 35 ze zm./, Izba Skarbowa nie uwzględniła odwołania podatnika, utrzymując zaskarżoną decyzję w mocy. Izba stwierdziła, że ustalenia Urzędu Skarbowego dokonane zostały z uwzględnieniem prawem przewidzianych przesłanek ustalania przychodu w drodze oszacowania oraz z uwzględnieniem wyjaśnień podatnika złożonych do protokołu. Późniejsza zmiana tych wyjaśnień lub zarzut sfałszowania zapisu protokołu przez osoby kontrolujące - zdaniem Izby - są niewiarygodne. Nie zostało też potwierdzone stanowisko podatnika o zamontowaniu zakupionej stolarki PCV w miejsce stolarki zniszczonej w trakcie wybuchu gazu w pobliskim budynku, natomiast przedłożona przez podatnika w dniu [...] r. karta menu nie może stanowić przekonującego dowodu o sprzedaży 50 % piwa w ramach zestawów obiadowych. Sposób oszacowania przychodu ze sprzedaży piwa został w tej decyzji szczegółowo opisany. W skardze na decyzję Izby Skarbowej podatnik zarzuca, że decyzja ta jest krzywdząca i niesłuszna z powodu wyłączenia z kosztów uzyskania przychodu wydatku na zakup stolarki PCV, gdyż stolarka ta została zamontowana w tej części pawilonu, która była remontowana po zniszczeniach spowodowanych wybuchem gazu w pobliskim budynku. W uzasadnieniu skargi podatnik zarzuca również nieprawidłowe ustalenie ilości sprzedanego piwa, powołując się przy tym na przedłożony w trakcie kontroli jadłospis z 1999 r., mający potwierdzać sprzedaż piwa w ramach zestawów obiadowych. Podnosząc te zarzuty skarżący wnosi o uchylenie decyzji Izby Skarbowej i poprzedzającej ją decyzji I instancji oraz przekazanie sprawy organowi pierwszej instancji do ponownego rozpoznania. W odpowiedzi na skargę Izba Skarbowa wniosła o oddalenie skargi z powodów przytoczonych w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji. Wojewódzki Sąd Administracyjny u z n a ł, co następuje: Na wstępie wskazać należy, iż stosownie do regulacji art. 97 § 1 ustawy z dnia 30.08.2002 r. - Przepisy wprowadzające ustawę - prawo o ustroju sądów administracyjnych oraz ustawę - prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1271), sprawy, w których skargi wniesione zostały do Naczelnego Sądu Administracyjnego przed dniem 1 stycznia 2004 r. i postępowanie nie zostało zakończone, podlegają rozpoznaniu przez właściwe wojewódzkie sądy administracyjne na podstawione przepisów ustawy - prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. Skarga okazała się zasadna. Sąd stwierdził, że zaskarżona decyzja została wydana z naruszeniem art. 122 i art. 187 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa, tj. bez dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego sprawy, a uchybienie to miało istotny wpływ na wynik sprawy. Skarżący w odwołaniu od decyzji organu I instancji oraz w skardze, podtrzymanej na rozprawie, konsekwentnie zarzuca, że ustalenia organów podatkowych dotyczące wyłączenia z kosztów uzyskania przychodów wydatków na zakup stolarki PCV są niesłuszne. Skarżący twierdzi nawet, że odpowiednia pozycja protokołu, wymieniająca stolarkę PCV wśród innych zakupów dotyczących wydatków na modernizację tzw. pawilonu letniego nie jest zgodna z rzeczywistym stanem rzeczy. Sąd stwierdził, że decyzje organów podatkowych w części dotyczącej zaliczenia w koszty uzyskania przychodów wydatków na zakup stolarki PCV oparte zostały na oświadczeniu złożonym przez skarżącego do protokołu z dnia [...] r., iż zakupione w 1999 r. materiały budowlane, w tym także okna PCV "zostały przeznaczone na rozbudowę pawilonu letniego" oraz na - kwestionowanym później przez skarżącego - zapisie w protokole z [...] r., podpisanym przez skarżącego, a także na oświadczeniu osoby montującej stolarkę PCV. Takie oświadczenia oraz zapis w protokole z [...] r. są oczywiście istotnymi dowodami w postępowaniu podatkowym i byłyby to dowody wystarczające do przyjęcia ustaleń jakich dokonały organy podatkowe, gdyby następnie podatnik nie składał odmiennych oświadczeń. Organy podatkowe dokonały wprawdzie częściowej weryfikacji tych zmienionych oświadczeń podatnika, i okazało się, że nie istnieje powoływany przez podatnika protokół, który - jego zdaniem - mieli sporządzić pracownicy Urzędu Gminy, mający potwierdzać szkody powstałe w pawilonie podatnika podczas wybuchu gazu w pobliskim budynku. Zdaniem Sądu weryfikacja oświadczenia podatnika powinna być oparta przede wszystkim na ustaleniu, na podstawie oględzin pawilonu, jakie okna i drzwi PCV zostały zamontowane w pawilonie i w której jego części. Ustalenia takie powinny być udokumentowane odpowiednimi szkicami (ewentualnie także fotografiami) pawilonu, z uwzględnieniem kształtu i wymiarów stolarki PCV. Te ustalenia należy porównać z dokumentacją dotyczącą zamówienia i zapłaty za stolarkę. Uzasadnione jest także przesłuchanie osoby montującej tę stolarkę, gdyż jej pisemne oświadczenie jest zbyt lakoniczne - nie zawiera dokładnego opisu (wskazania) miejsc zamontowania stolarki. Dopiero takie ustalenia mogą stanowić dla Sądu wystarczające dowody, pozwalające na rzetelną ocenę legalności decyzji organów podatkowych. W części dotyczącej ilości sprzedanego w 1999 r. piwa Sąd nie podzielił stanowiska skarżącego. Sąd uznał, że w decyzjach organów podatkowych szczegółowo wskazano dlaczego i w jakim zakresie nie uznano za dowód zapisów księgi przychodów i rozchodów. W tej sytuacji, zgodnie z przepisem art. 23 § 1 Ordynacji podatkowej Urząd Skarbowy dokonał ustalenia przychodu podatnika w drodze oszacowania. Sposób tego oszacowania, dokonane wyliczenia, szczegółowo przedstawione zwłaszcza w decyzji organu drugiej instancji, nie budzą zastrzeżeń Sądu, są logiczne, wyczerpujące i przekonujące. Przedstawiany przez skarżącego dowód w postaci karty jadłospisu stanowić może jedynie dowód pośredni (poszlakę), że piwo mogło być sprzedawane także w ramach tzw. zestawów obiadowych, jednak w żaden sposób karta ta nie wskazuje jaka ilość piwa mogła być w ten sposób sprzedana. Ta okoliczność, tj. sprzedaż części piwa w zestawach obiadowych, została zresztą rozważona przez organy podatkowe przy oszacowywaniu przychodu. Z przytoczonych powyżej powodów, uznając że zaskarżona decyzja narusza prawo, Sąd na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. "c" ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270) orzekł jak w sentencji. O kosztach postępowania postanowiono zgodnie z art. 200 w/w ustawy, a na podstawie art. 152 tejże ustawy Sąd orzekł o wstrzymaniu wykonania zaskarżonej decyzji.