SA/Wr 1789/93

1. Chociaż umowy leasingu nie można utożsamiać z umową licencyjną, to jednak "należności licencyjne" z art. 12 Umowy polsko-włoskiej należy uznać za równoznaczne z wszelkiego rodzaju należnościami wynikającymi z użytkowania lub prawa do użytkowania rzeczy lub praw na podstawie poszczególnych umów, i to nie tylko umów licencyjnych. 2. Organ podatkowy orzekający w sprawach opodatkowania należności licencyjnych z tytułu umów leasingu międzynarodowego powinien przeprowadzić postępowanie mające na celu wyjaśnienie, czy zagraniczny leasingodawca nie uiszcza w swoim kraju podatku dochodowego z tytułu otrzymywanych należności licencyjnych. Pominięcie tego ustalenia powoduje, iż wydane po tak przeprowadzonym postępowaniu decyzje naruszają przepis art. 7 Kpa. Inspektor Kontroli Skarbowej w W. wynikiem kontroli z dnia 24 lutego 1993 r. ustalił, iż D. Fabryka Lin i Sznurów Technicznych "D." jako płatnik zobowiązany do naliczania, potrącania, zadeklarowania i odprowadzenia do Urzędu Skarbowego podatku dochodowego obciążającego leasingodawcę - firmę włoską F.F.E. Sp. A. z tytułu otrzymywanego czynszu leasingowego - obowiązku tego nie wykonała. W wyniku żądania skierowania sprawy na drogę postępowania podatkowego, Urząd Skarbowy w Ś. decyzją z dnia 31 maja 1993 r. ustalił należny od D. Fabryki Lin i Sznurów Technicznych "D." w Ś. zryczałtowany podatek dochodowy za rok 1992 w kwocie 529 305.000 złotych z tytułu dokonania wypłaty dla firmy włoskiej F.F.E. Sp. A czynszu w wysokości 5.293.054 600 złotych wynikającego z umowy leasingu. W uzasadnieniu decyzji ustalono, że Fabryka "D." jako wydzierżawiająca na podstawie umowy leasingu od firmy włoskiej urządzenie przemysłowe w postaci linii do wytłaczania Technorope 2000/160/Fi, zobowiązana jest do płacenia czynszu za czas użytkowania urządzenia. Fabryka dokonała rozliczenia I raty czynszu w marcu 1992 r. na kwotę 2.408.869.900 złotych oraz w dniu 25 lipca 1992 r. - II raty na kwotę 2.384.184.700 złotych. Razem w roku 1992 kwota zapłaconego czynszu leasingowego wyniosła 5.292.054.000 złotych. Stosownie do przepisu art. 3 ust. 2 i art. 21 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych oraz o zmianie niektórych ustaw regulujących zasady opodatkowania /Dz.U. nr 21 poz. 86 ze zm./, firma włoska podlega opodatkowaniu od dochodów uzyskanych na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, zaś na podstawie art. 26 ustawy Fabrykę "D." obciążały obowiązki płatnika, których nie wypełniła. Odwołując się od powyższej decyzji D. Fabryka Lin i Sznurów Technicznych "D." w Ś. domagała się jej uchylenia lub stwierdzenia nieważności jako naruszającej prawo materialne, w szczególności: - art. 21 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych przez błędne przyjęcie, że opłaty czynszowe z tytułu umowy leasingu podlegają opodatkowaniu według zasad określonych w tym przepisie, podczas gdy nie mieszczą się w dyspozycji przepisu wobec czego zobowiązanie podatkowe nie istnieje, - art. 12 umowy między rządem PRL a rządem Republiki Włoskiej w sprawie unikania podwójnego opodatkowania przez błędne przyjęcie, że opłaty leasingowe stanowią należności licencyjne, - art. 30 ustawy o kontroli skarbowej przez wydanie decyzji w sprawie już rozstrzygniętej decyzją ostateczną, jakiej moc posiada wynik kontroli skarbowej. Zarzucała, że przepis art. 21 ustawy o podatku dochodowym odnosi się wyłącznie do umów licencyjnych i dóbr o charakterze własności intelektualnej. Ponadto przepis art. 12 powołanej umowy w powiązaniu z art. 2 umowy leasingowej prowadzi do zwolnienia Fabryki od podatku nawet gdyby przyjąć, iż podatek ten stronę obciążał. Izba Skarbowa w W. decyzją z dnia 24 sierpnia 1993 r. utrzymała w mocy zaskarżoną decyzję z tym uzasadnieniem, że przepisy art. 21 ustawy o podatku dochodowym oraz art. 12 ust. 3 umowy polsko-włoskiej zawierają definicję "należności licencyjnych", zaliczając do nich również użytkowanie lub prawo użytkowania urządzenia przemysłowego. Skoro przedmiotem umowy leasingowej w sprawie jest użytkowanie urządzenia przemysłowego, będącego własnością leasingodawcy w zamian za określone w umowie raty leasingowe i stanowiące przychód firmy włoskiej, uzasadnione jest naliczenie zryczałtowanego według stawki 10 procent podatku dochodowego. Powoływanie się przez stronę na zapis art. 2 umowy leasingowej nie ma znaczenia w świetle istniejącego stanu prawnego. Co do naruszenia zasady res iudicata organ odwoławczy wywodził, że zarzut ten nie jest trafny, skoro wynik kontroli nie ustalał zobowiązania podatkowego, lecz stwierdzał jedynie nieprawidłowości w rozliczeniach z budżetem z tytułu umów leasingu międzynarodowego w zakresie ich wpływu na koszty Fabryki. W skardze wniesionej do Naczelnego Sądu Administracyjnego przez pełnomocnika, radcę prawnego Grzegorza F., D. Fabryka Lin i Sznurów Technicznych "D." w Ś. domagała się uchylenia bądź stwierdzenia nieważności decyzji zaskarżonej oraz decyzji Urzędu Skarbowego oraz umorzenia postępowania w sprawie. Przedstawiała identyczne jak w odwołaniu zarzuty naruszenia prawa materialnego. Ponawiała wywody zmierzające do wykazania, iż zawarcie umowy leasingu w przedmiocie użytkowania urządzenia przemysłowego w ogóle nie rodzi po stronie leasingodawcy obowiązku podatkowego w podatku dochodowym. Wywodziła, że czynsz leasingowy nie jest tożsamy z należnością licencyjną, gdyż urządzenie przemysłowe nie jest ani wynalazkiem ani żadnym nowym rozwiązaniem technicznym. Ponadto przeprowadzona w Fabryce kontrola Inspektora Kontroli Skarbowej, zakończona została wynikiem kontroli z dnia 27 października 1992 r. stwierdzającym brak nieprawidłowości w zakresie rozliczeń z budżetem należności wynikających z umów leasingu międzynarodowego. Kontrola zakończona wynikiem z dnia 24 lutego 1993 r. węższa zakresowo niż poprzednia, dotyczyła zakresu już rozstrzygniętego prawomocną decyzją ostateczną /wynikiem kontroli/. Stąd wszczęcie ponownego postępowania, bez stwierdzenia nieważności poprzedniego lub wznowienia postępowania - jest niedopuszczalne. Odpowiadając na skargę organ II instancji wnosił o jej oddalenie. Powtarzał wywody co do meritum sprawy zawarte w zaskarżonej decyzji. Co do kontroli przeprowadzonej przez Urząd Kontroli Skarbowej w okresie od 28 września 1992 r. do 9 października 1992 r. ponownie stwierdzał, iż zakres tej kontroli nie obejmował tematyki dotyczącej poboru podatku dochodowego przez Fabrykę jako płatnika, wobec czego nie można uznać, iż wynik kontroli z dnia 24 lutego 1993 r. dotyczył materii już poprzednio rozstrzygniętej w drodze decyzji ostatecznej. W piśmie procesowym z dnia 21 marca 1994 r. skarżąca Fabryka "D." przedstawiła dwa nowe zarzuty, w szczególności: - naruszenia przepisów ustawy z dnia 31 stycznia 1989 r. o podatku dochodowym od osób prawnych obowiązującej w dacie zawarcia umowy leasingu, gdyż ustawa ta nie przewidywała opodatkowania osób zagranicznych, - naruszenia przepisu art. 7 Kpa przez niewyjaśnienie kwestii dotyczących zakazu podwójnego opodatkowania. Firma "Fortrade" opłaca we Włoszech podatek dochodowy od przychodu uzyskiwanego z przedmiotowej umowy leasingu, co dokumentuje załączone do pisma zaświadczenie. Pełnomocnik Izby Skarbowej ustosunkowując się do powyższych zarzutów uznał je za bezzasadne. W szczególności stwierdził, że ustawie z dnia 31 stycznia 1989 r. podporządkowane są przychody uzyskiwane przez osoby zagraniczne, zaś zarzut drugi - jako nowy, zgłoszony poza skargą, mógłby skutkować jedynie ewentualnym wznowieniem postępowania w sprawie. Naczelny Sąd Administracyjny po rozpatrzeniu stanu faktycznego i prawnego sprawy zważył: Zarówno ustawa z dnia 31 stycznia 1989 r. o podatku dochodowym od osób prawnych /t.j. Dz.U. 1991 nr 49 poz. 216/ jak i późniejsza ustawa z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych oraz o zmianie niektórych ustaw regulujących zasady opodatkowania /Dz.U. nr 21 poz. 86/ nie zawierały żadnych szczegółowych regulacji skutków umów leasingowych. Nie sposób jednak podważyć poglądu, iż świadczenie przysługujące leasingodawcy z tytułu wykonania umowy leasingu stanowi jego przychód. W świetle przepisu art. 2 pkt 2 ustawy z dnia 31 stycznia 1989 r. /art. 3 ust. 2 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r./, traktującego o podatnikach nie posiadających siedziby na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, wszystkie przychody leasingodawcy /także zagranicznego/ osiągane na tym terytorium są przychodami w rozumieniu tej ustawy. Obowiązująca w dacie orzekania w sprawie niniejsza ustawa z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym (...) wprowadziła w art. 21 konkretyzację obowiązku podatkowego z tytułu umów leasingowych. Powołując przepis art. 3 ust. 2, art. 21 stanowił o opodatkowaniu przychodów uzyskiwanych przez podatników na terenie Polski z praw autorskich, z praw do projektów wynalazczych, znaków towarowych i wzorów zdobniczych, w tym również ze sprzedaży tych praw, z należności za udostępnienie tajemnicy receptury lub procesu produkcyjnego, za użytkowanie lub prawo do użytkowania urządzenia przemysłowego, handlowego lub naukowego, za informacje związane ze zdobytym doświadczeniem w dziedzinie przemysłowej, handlowej lub przemysłowej /know-how/. Przepis ten stanowi w istocie niemal powtórzenie definicji należności licencyjnych, zawartej w art. 12 ust. 3 umowy między Rządem Polskiej Rzeczypospolitej Ludowej a Rządem Republiki Włoskiej w sprawie unikania podwójnego opodatkowania w zakresie podatków od dochodu i zapobieganiu uchylania się od opodatkowania z dnia 21 czerwca 1985 r. /Dz.U. 1989 nr 62 poz. 374/. Należności licencyjne, mające być przedmiotem opodatkowania stosownie do art. 12 ust. 2 Umowy, oznaczają wszelkiego rodzaju należności uzyskiwane z tytułu użytkowania lub prawa do użytkowania każdego prawa autorskiego do dzieła literackiego, artystycznego lub naukowego, włącznie z filmami do kin oraz filmami i taśmami dla telewizji lub radia, patentu, znaku towarowego, wzoru lub modelu, planu, tajemnicy receptury lub procesu produkcyjnego albo za użytkowanie lub prawo do użytkowania urządzenia przemysłowego, handlowego lub naukowego oraz za informacje związane ze zdobytym doświadczeniem w dziedzinie przemysłowej, handlowej lub naukowej. Aczkolwiek umowy leasingu nie można utożsamiać z umową licencyjną, to jednak określenie "należności licencyjne" z art. 12 Umowy Polsko-Włoskiej należy uznać za równoznaczne z wszelkiego rodzaju należnościami wynikającymi z użytkowania lub prawa do użytkowania rzeczy lub praw na podstawie poszczególnych umów, i to nie tylko umów licencyjnych. Jeżeli zatem przedmiotem umowy jest ustanowienie prawa do użytkowania rzeczy, to należność z tytułu tej umowy jest należnością licencyjną w rozumieniu przepisu art. 12 Umowy. Przy takiej wykładni należności licencyjnych, w pojęciu "urządzenia przemysłowego, handlowego i naukowego" występującym zarówno w Umowie Polsko-Włoskiej, jak i w przepisie art. 21 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym (...) mieści się użytkowane przez skarżącą Fabrykę urządzenie w postaci linii do wytłaczania "Technorope", zaś czynsz uiszczany przez Fabrykę na rzecz leasingodawcy stanowi przychód włoskiego kontrahenta w rozumieniu przepisów ustawy o podatku dochodowym. Fakt uzyskiwania dochodu przez zagranicznego leasingodawcę obliguje podmiot polski do dokonywania potrąceń podatku dochodowego z należności wypłaconej podmiotowi zagranicznemu. Przepis art. 26 ust. 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym (...) nakłada bowiem na osoby prawne i jednostki organizacyjne nie mające osobowości prawnej jak również na osoby fizyczne będące podmiotami gospodarczymi - obowiązek potrącania zryczałtowanego podatku dochodowego w sytuacji dokonywania wypłat należności z tytułu wymienionych m.in. w art. 21 ustawy. Potrącony przez płatnika w dacie dokonywania wypłaty należności podatek powinien być odprowadzony do właściwego urzędu skarbowego w terminie do 7 dnia miesiąca następującego po miesiącu pobrania wraz z przesłaniem deklaracji oraz zaświadczeniem podatnika o pobranym i odprowadzonym podatku. Z powyższych wywodów wynika, że należność zagranicznego leasingodawcy z tytułu umowy odpłatnego użytkowania przez podmiot polski urządzenia przemysłowego jest przychodem powodującym powstanie obowiązku podatkowego w podatku dochodowym od osób prawnych po stronie podmiotu zagranicznego oraz nabycie statusu płatnika tego podatku przez polskiego leasingobiorcę. Z tych względów za bezzasadne trzeba uznać zarzuty zgłoszone w tym przedmiocie tak w skardze, jak i w piśmie procesowym. Bezzasadny jest również zarzut naruszenia powagi rei iudicatae. Jak wynika z samych twierdzeń skargi, przedmiotem kontroli Inspektora Kontroli Skarbowej przeprowadzonej w r. 1992 było badanie prawidłowości rozliczeń z budżetem przez podmioty gospodarcze realizujące umowy leasingu międzynarodowego i wybrane zagadnienia obrotu dewizowego. Natomiast kontrola przeprowadzona przez ten organ w r. 1993 dotyczyła rozliczenia przez płatników zryczałtowanego podatku dochodowego od osób zagranicznych z tytułu użytkowania lub prawa do użytkowania urządzenia przemysłowego, handlowego lub naukowego czyli stosowania przepisu art. 21 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. Już z porównania tematyki obu kontroli wynika, że dotyczyły one różnych zagadnień. Stąd i orzeczenia Inspektora Kontroli Skarbowej wydane w formie wyników kontroli, dotyczyły innych zagadnień. Nie można zatem stwierdzić, iż wynik kontroli z dnia 24 lutego 1993 r. wydany został w sprawie już wcześniej zakończonej analogicznym rozstrzygnięciem. Mimo bezzasadności dotychczas omawianych zarzutów, decyzje wydane w tej sprawie nie mogły się ostać. Przy opodatkowaniu bowiem osób zagranicznych konieczne jest stosowanie postanowień umów o unikaniu podwójnego opodatkowania zarówno w zakresie przedmiotowym jak i co do wysokości stawki podatku. Stosownie do przepisu art. 12 ust. 1 Umowy Polsko-Włoskiej, należności wypłacane osobie mającej miejsce zamieszkania lub siedzibę w drugim Umawiającym się Państwie, mogą być opodatkowane w tym drugim Państwie. Zgodnie z postanowieniem art. 12 ust. 2 Umowy należności te mogą być także opodatkowane w tym Umawiającym się Państwie, w którym powstają i zgodnie z prawem tego Państwa, lecz gdy odbiorca tych należności jest ich właścicielem, podatek ustalony w ten sposób nie może przekroczyć 10 procent kwoty brutto tych należności. Sformułowanie powyższych postanowień Umowy pozwala na stosowanie opodatkowania należności licencyjnych w obu Umawiających się Państwach, co oznacza jednak opodatkowanie albo w jednym, albo w drugim z nich. Opodatkowanie bowiem należności licencyjnych zarówno w Państwie, w którym powstały, jak i w Państwie w którym ma miejsce zamieszkania lub siedzibę osoba otrzymująca te należności - byłoby sprzeczne z zasadą unikania podwójnego opodatkowania jako celem Umowy Polsko-Włoskiej. Stąd też organ podatkowy orzekający w sprawach opodatkowania należności licencyjnych z tytułu umów leasingu międzynarodowego powinien przeprowadzić postępowanie mające na celu wyjaśnienie, czy zagraniczny leasingodawca nie uiszcza w swoim kraju podatku dochodowego z tytułu otrzymywanych należności licencyjnych. Pominięcie tego ustalenia powoduje, iż wydane po tak przeprowadzonym postępowaniu decyzje naruszają przepis art. 7 Kpa. W sytuacji zaś, gdyby wyszedł na jaw fakt opodatkowania przychodu z uzyskiwanych należności - decyzje nakładające na płatnika obowiązek potrącenia podatku dochodowego "u źródła" sprzeczne byłyby również z powołanymi postanowieniami Umowy Polsko-Włoskiej. W sprawie niniejszej organy podatkowe nie przeprowadziły w tym zakresie żadnego postępowania. Nie można zaś zgodzić się z sugestią organu odwoławczego, iż informacja o uiszczaniu przez włoską firmę Fortrade Financing podatku dochodowego we Włoszech może stać się podstawą żądania wzruszenia decyzji w trybie wznowienia postępowania. Skoro bowiem istniał obowiązek organu poczynienia w tym przedmiocie ustaleń od początku postępowania, to pominięcie tego obowiązku musi skutkować uchyleniem decyzji wydanych w sprawie, nawet jeżeli strona zarzut w tej kwestii przedstawiła dopiero w postępowaniu sądowoadministracyjnym. Uznając zasadność zarzutu skargi co do niewyjaśnienia sprawy w przedmiocie opodatkowania podatkiem dochodowym firmy Włoskiej F.F.E. Sp. A., Naczelny Sąd Administracyjny uchylił decyzję Urzędu Skarbowego na podstawie art. 207 par. 1 i 2 pkt 1 i 4 Kpa.