SA/Wr 2040/95

Skoro przychód w postaci zaliczki otrzymanej w roku podatkowym zaliczony został do przychodów roku następnego, to również w tym ostatnim roku winny być od tego przychodu potrącone koszty jego uzyskania. Zaskarżona decyzja uwzględniła częściowo odwołanie Przedsiębiorstwa Innowacyjno-Wdrożeniowego "E.", Spółki z o.o. w W. i na podstawie art. 138 par. 1 pkt 2 Kpa uchyliła w części decyzję Urzędu Skarbowego z dnia 27 marca 1995 r. określając dodatkowe zobowiązanie Przedsiębiorstwa w podatku dochodowym za 1993 r. w kwocie 11.980,30 zł, to jest 8.150,50 zł /po denominacji/ niższą niż w decyzji organu I instancji. Uznano bowiem za uzasadnione zaliczenie przez stronę do kosztów uzyskania przychodów kwoty 203.791.900 zł /przed denominacją/, wypłaconej członkom Zarządu Spółki na podstawie umowy zlecenia, gdyż do wynagrodzeń wypłaconych członkom wchodzącym w skład zarządu nie mają zastosowania przepisy art. 16 ust. 1 pkt 38 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych /Dz.U. 1993 nr 106 poz. 482/ wymieniającego wydatki nie uważane za koszty uzyskania przychodów. Nie podzielono jednak stanowiska strony odwołującej się, która co prawda zasadnie nie zwiększyła przychodów roku 1993 o kwotę 276.000.000 zł, stanowiącą otrzymaną od Komitetu Badań Naukowych zaliczkę na finansowanie prac objętych umową o realizację projektu badawczego pt. "Katalizator do rozkładu tlenku azotu", zaliczając ją do przychodów roku 1994, ale bezpodstawnie zaliczyła w koszty 1993 r. wydatki w związku z częściowym wykonaniem zleconych prac w tej samej kwocie 276.000.000 zł. Wydatki te, podobnie jak przychód - równy otrzymanej zaliczce, również należało zaliczyć w koszty dopiero w 1994 r. zgodnie z przepisami art. 15 ust. 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r., według których wydatki poniesione na poczet przyszłych dostaw towarów i usług nie stanowią kosztów uzyskania przychodów w danym roku podatkowym, gdyż nie wiążą się z przychodem osiągniętym w tym roku. Ostatecznie, podejmując zaskarżoną decyzję, przyjęto przychody w wykazanej przez Spółkę wysokości 4.226.430.000 zł, natomiast koszty uzyskania przychodów w wysokości 3.950.630.000 zł skorygowano o kwotę 299.732.700 zł, to jest o koszty poniesione na realizację prac objętych umową, dotyczącą projektu badawczego w wysokości 276.000.000 zł oraz o 23.732.700 zł, stanowiące zwrot kosztów podróży osób nie będących pracownikami ani też członkami Zarządu Spółdzielni. Doprowadziło to do ustalenia dodatkowego zobowiązania w podatku dochodowym w kwocie 119.893.000 zł w sytuacji, gdy deklarowany i wpłacony przez Spółkę podatek wyniósł 110.320.000 zł. W skardze do Naczelnego Sądu Administracyjnego Spółka z o.o. "E" wniosła o uchylenie decyzji zarzucając, że niezgodna jest ona z przepisami ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych, w szczególności z jej art. 15 ust. 1 i ust. 4. Projekt badawczy pt. "Katalizator do rozkładu tlenków azotu" finansowany był w całości przez Komitet Badań Naukowych w okresie od 1 lipca 1993 r. do 30 kwietnia 1995 r. Pisemna umowa o jego realizację zawarta została w dniu 20 października 1993 r. z terminem rozpoczęcia prac od 1 lipca 1993 r. Prace takie zrealizowane były w Przedsiębiorstwie na bazie własnych środków, a zaliczkę z Komitetu Badań Naukowych na realizowanie projektu otrzymano w listopadzie 1993 r. Ponoszone koszty księgowane były na bieżąco. Zgodnie z umową z Komitetem Badań Naukowych rozliczenie, a zatem i zaliczenie przychodów, następuje po wykonaniu pracy i sporządzeniu raportu końcowego. Pierwszy raport częściowy został sporządzony w lutym 1994 r. i nie stanowił podstawy do rozliczenia finansowego. Organ odwoławczy w odpowiedzi na skargę wniósł o jej oddalenie wskazując, że zgodnie z art. 15 ust. 4 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych poniesione w 1993 r. wydatki w kwocie 276 milionów złotych w związku z częściowym wykonaniem prac objętych umową z Komitetem Badań Naukowych nie stanowiły kosztów uzyskania przychodów 1993 r., gdyż nie dotyczyły przychodów tego roku. Naczelny Sąd Administracyjny po rozpoznaniu sprawy uznał skargę za nieuzasadnioną. Zgodnie z art. 7 ust. 1 i 2 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych, powołanej na wstępie, przedmiotem opodatkowania tym podatkiem jest dochód bez względu na rodzaj źródła przychodów, dochodem zaś jest nadwyżka sumy przychodów nad kosztami ich uzyskania, osiągnięta w roku podatkowym. Do przychodów, którymi są w szczególności otrzymane pieniądze i wartości pieniężne, nie zalicza się według art. 12 ust. 4 pkt 1 ustawy pobranych wpłat lub zarachowanych należności na poczet dostaw towarów i usług, które zostaną wykonane w następnych okresach sprawozdawczych. Do tego przepisu strona skarżąca się zastosowała, wykazując zaliczkę w kwocie 276.000.000 zł, otrzymaną od Komitetu Badań Naukowych w 1993 r., dopiero wśród przychodów otrzymanych następnego roku 1994, kiedy zlecone badania w części zostały wykonane. Analogicznym przepisem do powyższego jest odnośnie kosztów uzyskania przychodów, czyli kosztów poniesionych w celu osiągnięcia przychodów - art. 15 ust. 4 ustawy, który mówi, że koszty te są potrącalne tylko w tym roku podatkowym, którego dotyczą, z tym że są potrącalne także koszty uzyskania poniesione w latach poprzedzających rok podatkowy, lecz dotyczące przychodów roku podatkowego. Skoro przychód w postaci zaliczki otrzymanej w 1993 r., o której mowa była wyżej, zaliczony został do przychodów roku 1994, to również w tym roku winny być od tego przychodu potrącone koszty jego uzyskania. Ponieważ strona skarżąca nie zastosowała się do tego przepisu, zaniżając w ten sposób należny podatek dochodowy za rok 1993, prawidłowo organy podatkowe skorygowały ten błąd, wydając zaskarżoną decyzję.