SA/Wr 3352/95

Naczelny Sąd Administracyjny (...) po rozpoznaniu sprawy ze skargi Andrzeja B., Teresy K., Grzegorza M., Jana O. i Agnieszki Z. na decyzję Izby Skarbowej w W. z dnia 27 września 1995 r. w przedmiocie wymiaru podatku od towarów i usług za miesiąc sierpień 1994 r. - uchylił zaskarżoną decyzję oraz decyzję Urzędu Skarbowego w O. z dnia 30 czerwca 1995 r., (...). Skarżący prowadzą w ramach spółki cywilnej "Aga" działalność gospodarczą w zakresie usług transportowych. Dnia 31 marca 1993 r. spółka złożyła w Urzędzie Skarbowym zgłoszenie rejestracyjne towarów i usług, a dnia 6 października 1993 r. przedstawiła oświadczenie o zwolnieniu od podatku w formie i na warunkach przewidzianych w art. 14 ust. 2 ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym /Dz.U. nr 11 poz. 50/ w ówczesnym brzmieniu tego przepisu. W 1994 r. spółka wykonywała usługi transportowe polegające na wywozie drewna z lasów. Usługi te wykonywane były na podstawie umów zawieranych z zakładami przemysłu drzewnego, osobami fizycznymi, a także Nadleśnictwem O., które zleciło spółce transport drewna dłużycowego do składnicy w D. Od stycznia do grudnia 1994 r. spółka nie obliczała ani nie odprowadzała do urzędu skarbowego podatku od towarów i usług z tytułu świadczonych usług wywózki drewna z lasu. Zdaniem spółki, transport drewna z lasu stanowi usługę w zakresie leśnictwa o symbolu KU-45-48, w rozumieniu obowiązującego w tym czasie załącznika Nr 2 poz. 2 do ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym /Dz.U. nr 11 poz. 50/ i z mocy art. 7 ust. 1 pkt 2 tej ustawy świadczenie to podlega zwolnieniu od podatku. Pogląd taki, co spółka podnosi, wyraziła także Dyrekcja Generalna Lasów Państwowych w pismach z dnia 17 lutego 1994 r. i z lipca 1993 r. a znajdował on także potwierdzenie w piśmie Głównego Urzędu Statystycznego Ośrodka Badawczo-Rozwojowego Statystyki z dnia 9 lutego 1994 r. i normie branżowej BN-74/9200-01 /Gospodarka Leśna. Proces Produkcji Drewna poz. 3.5.24-Wyd. 1994 r./. W pismach Dyrekcji Generalnej Lasów Państwowych wyjaśniono, że wywóz drewna mieści się w podbranży 45201 Usługi w zakresie użytkowania lasu. Podobnie Ośrodek Badawczo-Rozwojowy Statystyki Głównego Urzędu Statystycznego stwierdził, że "usługi wywozu drewna z lasu mieszczą się w zakresie podbranży 45201 Usługi w zakresie użytkowania lasu". Dnia 24 lutego 1994 r. pełnomocnik Spółki zwrócił się do Urzędu Skarbowego w O. o wyjaśnienia, do jakich usług zaliczyć należy wykonywaną przez spółkę działalność, a w szczególności, czy wywóz drewna z lasu zakwalifikować należy do branży 511 "Transport samochodowy publiczny". Pismem z dnia 25 kwietnia 1994 r. Urząd Skarbowy pouczył pełnomocnika spółki, że powyższe pytanie powinien skierować do Wojewódzkiego Urzędu Statystycznego w W. W marcu 1995 r. Urząd Skarbowy w O. otrzymał pismo Ministerstwa Finansów z dnia 20 lutego 1995 r. z odpisem wyjaśnienia Głównego Urzędu Statystycznego z dnia 21 marca 1994 r. W wyjaśnieniu Głównego Urzędu Statystycznego wyrażona została opinia, że usługi podbranży 45201 Klasyfikacji Usług z 1985 r. obejmują przemieszczanie drewnianych kłód w obrębie terenów leśnych, natomiast przewóz drewna z lasu do składu opałowego, do kopalni i między składami handlowymi mieści się w podbranży 51102 - Przewozy ładunków taborem samochodowym. Następnie od 16 do 18 maja 1995 r. Urząd Skarbowy w O. przeprowadził kontrolę działalności finansowej spółki, w wyniku której ustalono należny, a nie uiszczony przez spółkę, podatek od towarów i usług za 1994 rok. Decyzją z dnia 30 czerwca 1995 r., wydaną na podstawie art. 6 ust. 1, art. 10 ust. 1, art. 14 ust. 1 pkt 1, art. 18 ust. 1 oraz art. 27 ust. 4 i 5 pkt 5 ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym /Dz.U. nr 11 poz. 50 ze zm./ Urząd Skarbowy w O. ustalił Spółce "AGA" zobowiązanie w podatku od towarów i usług za sierpień 1994 r. w wysokości podwyższonej o 100 procent, na podstawie art. 27 ust. 5 ustawy, w kwocie łącznej 7.129,20 zł. Na skutek odwołania Spółki Izba Skarbowa w W. decyzją z dnia 27 września 1995 r. uchyliła decyzję Urzędu Skarbowego w O. i ustaliła zobowiązanie Spółki w podatku od towarów i usług za powyższy miesiąc 1994 r. w kwocie 3.565 zł, nie podwyższonej w trybie art. 27 ust. 5 ustawy. Zdaniem organów podatkowych, wywóz drewna z lasu nie może być oceniony jako usługa w zakresie leśnictwa i nie korzysta ze zwolnienia podatkowego z art. 7 ust. 1 pkt 2 ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym. W skardze na tę decyzję Spółka zarzuciła, że decyzje organów podatkowych naruszają art. 7 ust. 1 pkt 2 ustawy o podatku od towarów i usług, gdyż w 1994 r. według wyjaśnień Dyrekcji Generalnej Lasów Państwowych i Ośrodka Badawczo-Rozwojowego Statystyki Głównego Urzędu Statystycznego - wywóz drewna z lasu stanowił usługę w zakresie leśnictwa. Organy podatkowe naruszyły też przepis art. 7 Kpa przez niedokładne wyjaśnienie stanu faktycznego sprawy oraz art. 9 Kpa przez nieudzielenie stronie informacji i wyjaśnień co do warunków zwolnienia od podatku od towarów i usług. W odpowiedzi na skargę Izba Skarbowa wniosła o oddalenie skargi. W szczególności Izba Skarbowa podniosła, że na pytanie spółki w przedmiocie stosowania Klasyfikacji Usług pouczyła podatnika o możliwości skierowania tego pytania do Wojewódzkiego Urzędu Statystycznego. Wyjaśnienie Głównego Urzędu Statystycznego z dnia 21 marca 1994 r. organy podatkowe otrzymały w piśmie Ministerstwa Finansów z dnia 20 lutego 1995 r. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Z mocy art. 7 ust. 1 ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym /Dz.U. nr 11 poz. 50 ze zm./ i pozycji drugiej załącznika Nr 2 do ustawy - zwolnieniu od podatku podlegały "usługi w zakresie leśnictwa", objęte symbolami Klasyfikacji Usług 45-48. Klasyfikacja ta, wprowadzona zarządzeniem Nr 30 Prezesa Głównego Urzędu Statystycznego z dnia 28 sierpnia 1985 r. w sprawie Klasyfikacji Usług /Dz.Urz. GUS nr 3 poz. 9/ i według art. 4 pkt 2 ustawy, ma zastosowanie przy wymierzaniu podatku od towarów i usług. W Klasyfikacji tej w gałęzi 45 Usługi w zakresie użytkowania lasu wyszczególniono w podbranży 45201 "Pozyskanie i wywóz drewna". Z dniem 1 lipca 1994 r. zarządzeniem Nr 47 Prezesa Głównego Urzędu Statystycznego z dnia 29 grudnia 1993 r. wprowadzona została nowa Klasyfikacja Wyrobów i Usług, a Klasyfikacja Usług z 1985 r. utraciła swoją moc. W sekcji A dziale 02 klasie 02.02.1 Klasyfikacji Wyrobów i Usług wyszczególniono "Usługi związane z leśnictwem i pozyskiwaniem drewna" bez uzupełniającego określenia "wywozu drewna". Zważywszy jednak, że nowa nomenklatura usług z Klasyfikacji Wyrobów i Usług wprowadzona została do załącznika Nr 2 ustawy o podatku od towarów i usług dopiero dnia 1 kwietnia 1995 r. obwieszczeniem Ministra Finansów z dnia 31 marca 1995 r. /Dz.U. 1995 nr 44 poz. 231/, należy przyjąć, że dla celów wymiaru podatku od towarów i usług za drugie półrocze 1994 r. zastosowanie miała w dalszym ciągu Klasyfikacja Usług z 1985 r. Zdaniem skarżących podatników, usługa podlegająca "na wywozie drewna" według nomenklatury usług z 1985 r. obejmuje także transport drewna ze składowisk w lesie do tartaków, do innych podmiotów gospodarczych, a także do odbiorców indywidualnych na ich własne potrzeby. Natomiast Główny Urząd Statystyczny w piśmie z dnia 21 marca 1994 r. wyjaśnił, że określenie "pozyskanie i wywóz drewna" mieści się w branży usług z zakresu użytkowania lasu i w konsekwencji przez "wywóz drewna" rozumieć należy wyłącznie transport na obszarach leśnych, a nie z obszarów leśnych na zewnątrz. Należy przy tym podkreślić, że obecnie obowiązująca Klasyfikacja Wyrobów i Usług z 1995 roku w sekcji A pod symbolem 02.02.10 - Usługi związane z leśnictwem i pozyskiwaniem drewna wymienia w szczególności "Usługi związane z pozyskiwaniem drewna, np. transport kłód na terenie leśnym". Zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego rozstrzygnięcie powyższych wątpliwości nie może być ograniczane wyłącznie do wyjaśnienia pojęć Klasyfikacji Usług w oderwaniu od przepisów podatkowych. Przepis art. 7 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług przewidujący zwolnienie od powszechnego obowiązku podatkowego, nie może być stosowany w drodze wykładni rozszerzającej. Zasada taka co do przepisów zwalniających od podatku wyrażona została w wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 19 marca 1992 r. SA/Po 1902/91 ONSA 1993 Nr 1 poz. 18 - i jest w orzecznictwie tego Sądu utrwalona. Wobec powyższego, przez "usługi w zakresie leśnictwa", o jakich mowa w pozycji drugiej załącznika Nr 2 do ustawy o podatku od towarów i usług, rozumieć należy usługi: 1/ związane bezpośrednio z gospodarką leśną, w tym w szczególności z pozyskiwaniem drewna, a nie jego dalszym zagospodarowaniem i 2/ wykonywane na rzecz podmiotów prowadzących gospodarkę leśną, tj. jednostek organizacyjnych Lasów Państwowych i właścicieli lasów prywatnych. W prawodawstwie podatkowym zwolnienia podatkowe z tytułu usług transportowych w zakresie gospodarki leśnej były już stosowane przed wejściem w życie ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym. Według par. 5 ust. 1 pkt 3 lit. "c" rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 31 stycznia 1990 r. w sprawie podatku dochodowego od osób fizycznych /Dz.U. nr 10 poz. 62/ zwolnieniu od tego podatku podlegały przychody rolników z usług przewozowych, wykonywanych własnym pojazdem, w zakresie zrywki i wywozu z lasów drewna i użytków niedrzewnych, na zlecenie jednostek organizacyjnych Lasów Państwowych. W później zaś wydanym rozporządzeniu Ministra Finansów z dnia 10 sierpnia 1992 r. w sprawie zryczałtowania podatku dochodowego od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne /Dz.U. nr 63 poz. 318/ w par. 1 pkt 1 lit. "b" przewidziano taką formę opodatkowania dla rolników prowadzących gospodarstwo rolne z usług w zakresie "(...) wywozu z lasu drewna do punktów przeładunkowych". Powyższe potwierdza tendencję prawodawcy do zawężania sfery usług transportowych objętych zwolnieniami podatkowymi. Należy zatem przyjąć, że na mocy art. 7 ust. 1 ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym /Dz.U. nr 11 poz. 50 ze zm./ i pozycji drugiej załącznika Nr 2 do ustawy, zwolnieniu od podatku podlegają usługi w zakresie transportu drewna w lesie z miejsca wyrębu do wyznaczonych punktów składowania, wykonywane na zlecenie jednostek organizacyjnych Lasów Państwowych bądź właścicieli lasów prywatnych. Należy przy tym zgodzić się ze skarżącymi, że regulacja zwolnień podatkowych usług w zakresie leśnictwa mogła nasuwać wątpliwości. Wątpliwości te jednak nie wynikają bezpośrednio z przepisów ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym, a spowodowane zostały przewidzianą w art. 4 pkt 2 ustawy recepcją do prawa podatkowego unormowań o klasyfikacji usług, wydanych na podstawie przepisów o statystyce państwowej dla celów statystycznych. Ewidentnym potwierdzeniem rozbieżności co do pojęcia usługi w zakresie pozyskania i wywozu drewna są dwa pisma Głównego Urzędu Statystycznego z dnia 9 lutego i 21 marca 1994 r. O ile według pierwszego wyjaśnienia zdefiniowano je jako "usługi wywozu drewna z lasu", to w drugim stwierdzono, że obejmują one przemieszczanie drewnianych kłód w obrębie terenów leśnych. Na rozwagę zasługuje także okoliczność, że wyjaśnienie Głównego Urzędu Statystycznego z dnia 21 marca 1994 r. Urząd Skarbowy w O. otrzymał dopiero z pismem Ministerstwa Finansów z dnia 20 lutego 1995 r. W tym stanie rzeczy, skoro podatnik dnia 24 lutego 1994 r. przedstawił organom podatkowym swoje wątpliwości co do naliczania podatku VAT do ceny za usługi wywozu drewna z lasów, nie można w 1995 roku przenosić na niego konsekwencji tych zaniedbań z roku 1994. Nie jest przy tym istotne, że również organom podatkowym pierwszej i drugiej instancji nie było znane wyjaśnienie znaczenia "usługi w zakresie pozyskiwania i wywozu drewna". W wyroku z dnia 15 października 1986 r. SA/Gd 691/86 Przegląd Orzecznictwa Podatkowego 1992 nr 3 poz. 59 - wyrażony został pogląd, że w sytuacji, gdy powstanie obowiązku podatkowego wywołane zostało wadliwym działaniem organu podatkowego w zakresie udzielenia podatnikowi poprawnych informacji o podstawach ustalenia tego obowiązku, należy - mając na względzie zasady wyrażone w art. 8 i art. 9 Kpa - rozważyć możliwość zaniechania ustalenia w całości lub części należności podatkowej oraz jej poboru. Ocena ta powinna być również zastosowana w niniejszej sprawie, w której brak należytej informacji podatkowej spowodowany był niedostatkami wymiany informacji w całym aparacie podatkowym i trudnościami wykładni przepisów w początkowym okresie ich stosowania. Sugestia co do zaniechania ustalenia i poboru podatku zawarta została zresztą także w wymienionym piśmie Ministerstwa Finansów z dnia 20 lutego 1995 r. Na zasadzie art. 22 ust. 1 pkt 1 i ust. 2 pkt 1 i 3 ustawy z dnia 11 maja 1995 r. o Naczelnym Sądzie Administracyjnym /Dz.U. nr 74 poz. 368/ należało orzec jak wyżej. Orzeczenie o kosztach oparte jest na art. 55 ust. 1 powołanej ustawy.