U 4/96

Par. 3 ust. 3 pkt 2, 3 i 5 zarządzenia Ministra Finansów z dnia 10 listopada 1995 r. w sprawie stawek podatku akcyzowego dla wyrobów przemysłu spirytusowego i drożdżowego, niektórych innych napojów alkoholowych, paliw do silników, wyrobów tytoniowych oraz zwolnień od tego podatku /M.P. nr 61 poz. 684 ze zm./, jest niezgodny z art. 1 i art. 6 przepisów konstytucyjnych pozostawionych w mocy na podstawie art. 77 Ustawy Konstytucyjnej z dnia 17 października 1992 r. o wzajemnych stosunkach między władzą ustawodawczą i wykonawczą Rzeczypospolitej Polskiej oraz o samorządzie terytorialnym /Dz.U. nr 84 poz. 426 ze zm./, z art. 56 ust. 2 Ustawy Konstytucyjnej z dnia 17 października 1992 r., a także z art. 37 ust. 3 pkt 1 ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym /Dz.U. nr 11 poz. 50 ze zm./ i art. 1 ustawy z dnia 23 grudnia 1988 r o działalności gospodarczej /Dz.U. nr 41 poz. 324 ze zm./, a nadto: na podstawie art. 4 ust. 2 ustawy z dnia 29 kwietnia 1985 r. o Trybunale Konstytucyjnym /t.j. Dz.U. 1991 nr 109, poz. 470 ze zm./ w części zaskarżenia odnoszącej się do par. 3 ust. 3 pkt 4, postanowił postępowanie umorzyć. Kilku ogólnych uwag wymaga struktura zwolnień od podatku akcyzowego, uregulowanych w par. 3 ust. 3 zaskarżonego zarządzenia Ministra Finansów z dnia 10 listopada 1995 r. Nie jest ona jednorodna i zawarte tam zwolnienia mają odmienne uzasadnienie merytoryczne. Względnie jednorodny charakter posiada zwolnienie uregulowane w pkt 1 i 3 i do niedawna w pkt 4. Sprzedaż wymienionych w tych przepisach wyrobów paliwowych została zwolniona od podatku akcyzowego w całości lub części, ponieważ komponenty stosowane przy ich produkcji zostały zakupione po cenach zawierających już podatek akcyzowy, bądź przy imporcie określonych składników, podatek ten został pobrany przez urzędy celne. Innymi słowy podatek akcyzowany został już zapłacony wcześniej, stąd jego kwota zawarta w cenach półproduktów paliwowych pomniejsza podatek należny od sprzedaży finalnych produktów paliwowych, wytworzonych przy ich użyciu. Wynika to z faktu, iż podatek akcyzowy jest podatkiem jednokrotnym, tzn. obciążającym wyłącznie producenta lub importera gotowych wyrobów akcyzowych. Omawiane tu odliczenie podatku /obniżka/ mieści się w zakresie pojęcia "zwolnienia od podatku" i stanowi formę takiego zwolnienia /tak w odniesieniu do podatku dochodowego od osób prawnych wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 31 maja 1994 r., Przegląd Orzecznictwa Podatkowego 1996 mr 1 poz. /. Odmienne uzasadnienie ma natomiast zwolnienie zawarte w pkt 5; chodzi tu o paliwa silnikowe /oraz o oleje smarowe i specjalne/ wytwarzane przez rafinerie, do których ropa naftowa jest dostarczana transportem kolejowym lub samochodowym. Koszty transportu ropy naftowej wyżej wymienionymi środkami są znacznie wyższe niż jej przesyłanie rurociągami /z tego ostatniego sposobu transportu nie mogą jednak korzystać rafinerie oddalone od istniejących sieci rurociągów/, stąd obniżenie /zwolnienie częściowe/ podatku akcyzowego ma tu na celu wyrównanie różnicy kosztów transportu ropy naftowej dostarczanej do rafinerii transportem kolejowym lub samochodowym. Nieco odmienny charakter, lecz tylko w aspekcie podmiotowym, na uregulowane w pkt 2 zwolnienie od podatku akcyzowego sprzedaży benzyn bazowych oraz olejów napędowych oraz ich komponentów rafineriom ropy naftowej, zużywającym te produkty do dalszego przerobu. Przepis ten zwalnia od podatku nie bezpośrednio rafinerie ropy naftowej, lecz podatników będących dostawcami półproduktów paliwowych na rzecz rafinerii. Należy przy tym sądzić, iż chodzi tu o dostawców krajowych, gdyż o imporcie komponentów mowa jest w pkt 3. Omawiane zwolnienie od podatku zostało podyktowane /prawdopodobnie/ tym, iż podatkiem akcyzowym będzie obciążony produkt finalny wytworzony przez rafinerie ropy naftowej. Jednakże rozwiązanie to przynosi korzyść rafineriom, gdyż nabycie wymienionych produktów przeznaczonych do dalszego przerobu po niższych cenach /bo nie obciążonych podatkiem akcyzowym/ wpływa odpowiednio na niższą cenę produktu finalnego, wytworzonego z tych składników. W postanowieniach art. 37 ust. 3 pkt 1 i 2 ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym nie można nie zauważyć pewnej niekonsekwencji ustawodawcy istotnej dla konstrukcji systemu prawa /źródeł prawa/. Ustawodawca upoważnia bowiem Ministra Finansów do ustalania stawek akcyzy dla wyrobów akcyzowych oraz do zwalniania niektórych z tych wyrobów z akcyzy raz w drodze zarządzenia /art. 37 ust. 3 pkt 1/ innym razem w drodze rozporządzenia /art. 37 ust. 3 pkt 2/. Przy czym nie sposób wskazać jakichkolwiek przesłanek, którymi mógł kierować się ustawodawca wprowadzając takie rozróżnienie. Powstaje pytanie, czy dla takiego postępowania ustawodawca mógł znaleźć uzasadnienie w konstytucyjnej koncepcji źródeł prawa? W tej kwestii należy przyjąć następujące stanowisko; Art. 56 ust. 2 Małej Konstytucji, inaczej niż poprzednio obowiązujące w tym zakresie przepisy konstytucyjne, nie pozostawia wątpliwości, że zarówno rozporządzenia jak i zarządzenia, o których mowa w tym artykule, są aktami wykonawczymi, wydawanymi przez ministra zawsze w celu wykonania ustaw i na podstawie udzielonych w nich upoważnień. I z tego punktu widzenia akty te niczym się nie różnią. Ustawodawca konstytucyjny potraktował zarówno rozporządzenia, jak i zarządzenia ministra jako akty wykonawcze do ustaw. Ale należy przyjąć, odwołując się do utrwalonych w doktrynie źródeł prawa pojęć rozporządzenia i zarządzenia, że potraktował je jako instytucje prawne odrębne, pomiędzy którymi - mimo wspólności zasadniczego warunku /celu wykonania ustaw i udzielonych w nich upoważnień/ - nie tylko mogą, lecz nawet powinny istnieć różnice. Różnice te dotyczą zarówno trybu stanowienia i ogłaszania jak i zakresu przedmiotowego rozporządzeń i zarządzeń. W doktrynie przeważa pogląd, że w formie rozporządzeń powinny być stanowione jedynie te akty wydawane na podstawie konkretnych upoważnień ustawowych, które mają mieć moc powszechnie obowiązującą. W związku z tym odrzuca się koncepcję, by konkretne upoważnienia do stanowienia rozporządzeń lub zarządzeń różnicować np. w zależności od "wagi materii, zastrzegając regulację kwestii "ważniejszych" dla rozporządzeń, a "mniej ważnych" dla zarządzeń. Za bardziej uzasadnione uznaje się "kryterium powszechnej mocy obowiązywania regulacji stanowionej rozporządzeniami, przeciwstawione zarządzeniom, które obowiązując w ramach szczególnego stosunku podporządkowania mogą w zależności od kręgu zobowiązanych i zainteresowanych prawnie być podawane do wiadomości w najrozmaitszych postaciach" /W. Zakrzewski, Zakres przedmiotowy i formy działalności prawotwórczej, Warszawa 1979, str. 251-252/. Współcześnie różnicę pomiędzy rozporządzeniem a zarządzeniem jako aktami wykonawczymi /art. 56 ust. 2 Małej Konstytucji/ formułuje się bardziej kategorycznie a zarazem precyzyjnie. Np. w projekcie Konstytucji, /który jest także wyrazem określonych poglądów teorii prawa/, proponuje się zarządzenia wykonawcze uznać za akty wewnętrzne organów państwa /art. 77/, co oznacza, iż nie mają one tak jak rozporządzenia waloru aktu powszechnie obowiązującego. Przekładając to co powyżej powiedziano na język praktyki, należałoby powiedzieć, że zarządzeniami /wykonawczymi/ nie można regulować sytuacji prawnej obywatela. Dlatego też na pytanie, czy ustawodawca, udzielając ministrowi upoważnienia do wydania aktu wykonawczego, może w każdej konkretnej sytuacji całkowicie dowolnie wybierać jego formę upoważniając ministra do wydania raz rozporządzenia innym razem zarządzenia, należałoby udzielić odpowiedzi przeczącej. Powracając do myśli wyrażonej na wstępie pkt 4 niniejszego uzasadnienia ogólnie można stwierdzić, iż kwestionowane zarządzenie Ministra Finansów z dnia 10 listopada 1995 r. reguluje materie rodzajowo jednorodne z tymi, które są unormowane w ustawie. Gdy idzie o granice upoważnienia zawartego w ustawie to Trybunał Konstytucyjny w swym orzecznictwie wielokrotnie wskazywał, iż ustawowe upoważnienie podlega zawsze ścisłej i literalnej wykładni /por. postanowienie Uw 6/87 - OTK 1988 poz. /. Priorytetowe znaczenie wykładni językowej w prawie podatkowym przyznaje też doktryna /por. R.Mastalski, glosa, Państwo i Prawo 1993 z. 5, str. 111/. Brak stanowiska ustawodawcy w jakiejś sprawie, przejawiający się w nieprecyzyjności upoważnienia, musi być interpretowany jako nieudzielenie w danym zakresie kompetencji normodawczej; upoważnienie nie może się opierać na domniemaniu objęcia swym zakresem materii w nim nie wymienionych, nie podlega też wykładni rozszerzającej, ani celowościowej /Uw 3/87 - OTK 1988 poz. /. Skoro więc ustawa expressis verbis zezwala Ministrowi Finansów na zwolnienie od podatku akcyzowego jedynie "niektórych wyrobów", to swoboda tego organu istnieje jedynie w zakresie wyboru spośród całości wyrobów akcyzowych tych, które zasługują na zwolnienie /nie mogą być bowiem zwolnione od akcyzy wszystkie wyroby/. W wyborze tym organ ten powinien się kierować zasadą objęcia zwolnieniem wszystkich towarów, charakteryzujących się tą samą cechą. Wydaje się, iż w odniesieniu do wyrobów paliwowych cechą tą jest fakt, iż produkty te zostały wytworzone ze składników /półproduktów/, w których cenie został już uwzględniony podatek akcyzowy. W tych ramach może się mieścić także podmiot, który wyprodukował lub importował te produkty, ale musi on także należeć do pewnej kategorii podmiotów, ustalonej przez wskazanie wspólnej im cechy, która uzasadnia ich odmienne, szczególne traktowanie. Minister Finansów natomiast nie może zwolnić z akcyzy wyrobów paliwowych produkowanych tylko przez niektóre podmioty, w tym przypadku przez rafinerie ropy naftowej lub sprzedawanych na rzecz tych podmiotów pomijając inne /charakteryzujące się taką samą cechą/, powodując w ten sposób zawężenie zakresu zwolnień od podatku akcyzowego. Akt wykonawczy nie może bowiem ani rozszerzać, ani zawężać zakresu upoważnienia ustawowego. Ograniczenie swobody organu realizującego delegację ustawową wynika zarówno z celu omawianych tu zwolnień podatkowych, jak i ogólnych zasad podatkowych. Jak już wcześniej wspomniano istota omawianych tu zwolnień od akcyzy sprowadza się głównie do uniknięcia sytuacji "podwójnego opodatkowania" podatkiem akcyzowym /pkt 1, 2 i 3/ bądź potrzebą pewnego wyrównania kosztów dostarczania rafineriom ropy naftowej transportem kolejowym lub samochodem /pkt 5/. Konieczność uwzględnienia tych okoliczności występuje jednak w równym stopniu w odniesieniu do rafinerii, które produkują produkt finalny z komponentów krajowych lub zagranicznych, jak w przypadku innych podmiotów gospodarczych, nie będących rafineriami, które zajmują się wytwarzaniem produktów paliwowych w procesie mieszania komponentów. Jeżeli zatem przepisy kwestionowanego zarządzenia uwzględniają te okoliczności jedynie w przypadku rafinerii, pomijając inne podmioty wytwarzające paliwa w drodze mieszania składników, to nie jest realizowany główny cel omawianych tu zwolnień podatkowych jaki może być określony na podstawie ustaw. Być może iż uzasadnieniem tej regulacji miała być konieczność wyrównania określonych nakładów ponoszonych w związku z wytwarzaniem tą metodą paliw silnikowych, co zdaje się wynikać z wyjaśnień Ministra Finansów /por. Przegląd Podatkowy - 1995 nr 8 str. 19/. Komponenty dodawane w procesie mieszania, jako toksyczne, mogą powodować znaczne zanieczyszczenie środowiska naturalnego. Stąd ważne jest by podmioty dokonujące mieszania paliw czyniły to przy zastosowaniu specjalistycznych instalacji. Dlatego też podatek akcyzowy zawarty w cenach zakupionych komponentów zmniejsza podatek należny od sprzedaży paliw wytworzonych w drodze mieszania jedynie wtedy gdy wytwórcą tego paliwa jest rafineria, bądź /do niedawna/ inna jednostka utrzymująca rezerwy państwowe. Zdaje się to sugerować, iż jedynie te podmioty dysponują takimi specjalistycznymi urządzeniami. Takie uzasadnienie byłoby jednak nie do przyjęcia, wyklucza bowiem niejako z góry inne podmioty /nawet potencjalne/, które spełniają lub mogłyby spełniać wskazane wymagania. W doktrynie podkreśla się, iż podatki powinny być nakładane zgodnie z uznanymi zasadami podatkowymi, do których zalicza się m.in. zasadę równości i sprawiedliwości opodatkowania /por. orzecz. K 3/89, OTK 1989 poz. /. Sprawiedliwość podatkowa jak wskazuje się w literaturze ma dwa aspekty, tzw. "poziomy i pionowy". Reguła sprawiedliwości poziomej stanowi, iż wszystkie podmioty będące w takich samych warunkach ekonomicznych muszą być traktowane pod względem podatkowym w taki sam sposób, czyli powinny być równo opodatkowane. Zawiera się w tym m.in. zakaz przyznawania przywilejów podatkowych /A.Gomułowicz, Postulat sprawiedliwości a system podatkowy, Monitor Podatkowy 1995, Nr 4, str. 102; T.Famulska, Sprawiedliwość podatkowa, Przegląd Podatkowy 1996, Nr 5, str. 31/. Natomiast to co jest w sensie podatkowym "nierówne" musi być nierówno opodatkowane /sprawiedliwość pionowa/. Sprawiedliwy system podatkowy spełnia wymogi obu wymienionych tu postulatów sprawiedliwości. Regulacja zawarta w kwestionowanym zarządzeniu Ministra Finansów preferująca niektóre podmioty /rafinerie ropy naftowej/ bez rzeczowego uzasadnienia, narusza więc omawiane tu zasady sprawiedliwości podatkowej, a tym samym konstytucyjną zasadę równości. Wprowadza ona bowiem nierówność wśród podmiotów wytwarzających paliwa taką samą metodą. Realizacja zasady sprawiedliwego opodatkowania oznacza legitymizację funkcjonowania demokratycznego państwa prawa. Chodzi tu zwłaszcza o tę część określonej w art. 1 Konstytucji zasady, która mówi o urzeczywistnienia "zasady sprawiedliwości społecznej". Należy także podzielić stanowisko Wnioskodawcy, że kwestionowane zarządzenie wymieniając rafinerie, pośrednio różnicuje podmioty gospodarcze według formy własności, ponieważ funkcjonujące w Polsce rafinerie ropy naftowej są przedsiębiorstwami państwowymi. Regulacja ta jest refleksem dawnego systemu, w którym przez wiele lat także system podatkowy często kierował się względami nie ekonomicznymi i nastawiony był na szczególną ochronę własności państwowej. Uzasadniony jest także zarzut niezgodności omawianego unormowania z zasadą wolności gospodarczej, wyrażonej w Konstytucji /art. 6/ i ustawie z 1988 r. o działalności gospodarczej. Art. 1 tej ustawy statuuje swobodę przy podejmowaniu i prowadzeniu działalności gospodarczej. W zakończeniu tej części uzasadnienia Trybunał Konstytucyjny pragnie podnieść jeszcze jedną kwestię, która choć nie została sformułowana wyraźnie przez Wnioskodawców, to jednak mieści się w zarzucie naruszenia przez zaskarżone zarządzenie art. 1 przepisów konstytucyjnych pozostawionych w mocy, a więc zasady demokratycznego państwa prawa przez to, że zarządzenie naruszyło zasadę wyłączności ustawodawczej. Na gruncie polskiego prawa, doktryny, praktyki w orzecznictwie TK przyjmuje się zasadę wyłączności ustawy, gdy idzie o regulowanie obowiązków obywateli wobec państwa, w tym w szczególności unormowanie obowiązków podatkowych. Powszechnie uważa się, iż podstawowe elementy konstrukcji prawnej podatku, do których należą podmiot, przedmiot, podstawa opodatkowania i stawki podatkowe, powinny być określone w samej ustawie, a jeżeli ustawodawca uważa za celowe określanie ich w akcie wykonawczym to ustawa powinna dawać bardzo precyzyjne wskazówki co do kierunku tej regulacji w akcie wykonawczym. Stanowisko takie zajął także Trybunał /por. orzeczenie Uw 4/88 - OTK 1988 poz. /. W innym orzeczeniu /U 7/93 - OTK 1994 cz. I. poz. / Trybunał uznał, także że określenie zwolnienia podatkowego nie może być przedmiotem aktu wykonawczego, lecz powinno być przedmiotem regulacji ustawowej. W dyskusji nad projektem ustawy o podatku od towarów i usług i podatku akcyzowym również zwracano uwagę, iż poziom opodatkowania /stawki/ w formie akcyzy, zwłaszcza paliw i olejów napędowych powinien być uregulowany w ustawie, ponieważ wyroby te stanowią istotną pozycję kosztów a ogólne opodatkowanie paliw akcyzą ma zasadnicze znaczenie dla poziomu i ruchu cen wszystkich towarów i usług /por. stenogram z 19 posiedzenia Sejmu z dnia 1 lipca 1992 r., str. 57/.