V SA 628/02

Naczelny Sąd Administracyjny po rozpoznaniu sprawy ze skargi Piotra N. PHU "A." na decyzję Prezesa Głównego Urzędu Ceł w W. z dnia 15 lutego 2002 r. (...) w przedmiocie uznania zgłoszenia celnego za nieprawidłowe i określenia długu celnego - uchylono zaskarżoną decyzję. W trakcie przeprowadzonej od 21 lutego do 20 marca 2000 r. kontroli w firmie P.H.U. "A." funkcjonariusze Generalnego Inspektoratu Celnego w W. stwierdzili nieprawidłowości w zakresie klasyfikacji taryfowej importowanych i dopuszczonych do obrotu na polskim obszarze celnym rękawic lateksowych poprzez zakwalifikowanie ich do kodu PCN 4015 11 00 0 ze stawką celną odpowiednio w wysokości 9 procent lub 7,2 procent, określając je jako "rękawice chirurgiczne lateksowe". W związku z powyższym Dyrektor Urzędu Celnego w Warszawie wszczął postępowanie celne, w wyniku którego uznał przedmiotowe zgłoszenia celne za nieprawidłowe w części dotyczącej klasyfikacji taryfowej przedmiotowego towaru, klasyfikując go do kodu PCN 4015 19 90 0 ze stawką celną odpowiednio w wysokości 9 procent lub 7,2 procent wartości celnej towaru. Zaskarżoną decyzją z dnia 15 lutego 2002 r., wydaną na podstawie art. 233 par. 1 pkt 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa /Dz.U. nr 137 poz. 926/, art. 85 par. 1 ustawy z dnia 9 stycznia 1997 r. - Kodeks celny /Dz.U. 2001 nr 75 poz. 802/, par. 1 rozporządzenia Rady Ministrów z dnia 19 grudnia 1997 r. w sprawie ustanowienia Taryfy celnej /Dz.U. nr 158 poz. 1047/, Prezes Głównego Urzędu Ceł utrzymał w mocy 12, szczegółowo w niej określonych, decyzji Dyrektora Urzędu Celnego w Warszawie, w których Dyrektor UC uznał dokonane przez pełnomocnika Skarżącego zgłoszenia celne za nieprawidłowe w zakresie dotyczącym nazw towarów zgłoszonych jako rękawice chirurgiczne lateksowe o kodzie taryfy celnej 4015 11 00 0 i ich klasyfikacji taryfowej oraz orzekł o jego zmianie na kod 4015 19 90 0. Od powyższych decyzji Strona złożyła odwołania, podnosząc, że sterylność rękawic w żadnej mierze nie przesądza o chirurgicznym czy nie chirurgicznym charakterze tych rękawic, podobnie jak ich rozmiary. W odwołaniach skarżący zarzucił, iż klasyfikacja spornych rękawic do kodu PCN 4015 19 90 0 jest sprzeczna z: - surowcem użytym do ich wytwarzania, - technologią produkcji, - właściwościami fizyko-chemicznymi i oznaczeniem opakowań, - przeznaczeniem rękawiczek do stosowania w medycynie, w tym chirurgii, - atestami i gwarancjami producentów rękawiczek, - certyfikatami Unii Europejskiej określające sporne rękawiczki jako medyczne dopuszczone do stosowania w medycynie, - postanowieniami Normy Branżowej BN-36/663-03/06 z dnia 31.01.1987r, z której wynika m.in., że rękawice chirurgiczne dzielą się na jałowe i niejałowe, - Świadectwami Instytutu Leków dopuszczających rękawiczki diagnostyczne jako medyczne dopuszczone do stosowania w medycynie, rejestracją rękawiczek przez Ministerstwo Zdrowia i Opieki Społecznej oraz Urzędowym Wykazie Wyrobów Medycznych Ministerstwa Zdrowia i Opieki Społecznej, w których to dokumentach określono sporne rękawiczki jako artykuły medyczne dopuszczone do stosowania w medycynie, - metodyką klasyfikowania wyrobów do SWW i PCN, - wyrokami NSA SA/Łd 248/00 i Sądu Okręgowego w E. (...) i Zespołu Arbitrów (...) w sprawie stawki podatku VAT na rękawiczki w obrocie krajowym oraz wyrokiem NSA I SA/Kr 1271/97. Ponadto Strona podniosła, iż rękawice lateksowe importuje od kilku lat i były one klasyfikowane do kodu PCN 4015 11 00 0, czego organy celne nie kwestionowały, oraz że fakt, iż importowane rękawice w dniu zgłoszenia do odprawy celnej nie były sterylne, nie wyklucza ich chirurgicznego charakteru. Wprowadzona zaskarżonymi decyzjami klasyfikacja taryfowa świadczy, zdaniem Strony, o tym, że przepisy w tym zakresie nie są jasno sformułowane, co może prowadzić do ich odmiennych interpretacji na niekorzyść Strony. Odnosząc się do podniesionych przez Stronę argumentów, Prezes Głównego Urzędu Ceł w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji stwierdził m.in., że zgodnie z art. 85 par. 1 ustawy Kodeks celny należności celne przywozowe są wymagane według stanu towaru i jego wartości celnej w dniu przyjęcia zgłoszenia celnego i według stawek w tym dniu obowiązujących, z czego wynika, że momentem decydującym dla dokonania wymiaru należności celnych, a zatem i dla dokonania klasyfikacji towaru, jest jego stan w dniu przyjęcia zgłoszenia celnego. Klasyfikacja towarów w Nomenklaturze Scalonej podlega pewnym warunkom określającym zasady, na których jest oparta oraz Ogólnym regułom zapewniającym jednolitą interpretację. W celu dokonania prawidłowej klasyfikacji taryfowej towarów należy kierować się brzmieniem mających moc normy prawnej: - Ogólnych Reguł Interpretacji Nomenklatury Scalonej, które zamieszczone są na początku taryfy i stanowią z nią integralną całość, - uwag do sekcji lub działów taryfy, które decydują jak należy klasyfikować poszczególne towary. Ponadto wykładnią taryfy celnej jest komentarz zawarty w "Wyjaśnieniach do Taryfy celnej", które od dnia 1.01.1998 r. są przepisem prawa wprowadzonym zarządzeniem Prezesa Głównego Urzędu Ceł z dnia 17 września 1997 r. - Wyjaśnienia do taryfy celnej /M.P. nr 76 poz. 715/. Reguła nr 1 Ogólnych Reguł Interpretacji Nomenklatury Scalonej stanowi, że "tytuły sekcji, działów i poddziałów mają znaczenie wyłącznie orientacyjne; dla celów prawnych klasyfikację towarów należy ustalać zgodnie z brzmieniem pozycji i uwag do sekcji i działów, o ile nie są one sprzeczne z treścią powyższych uwag". Natomiast zasady klasyfikacji towarów do podpozycji tej samej pozycji określa reguła nr 6 Ogólnych Reguł Interpretacji Nomenklatury Scalonej, która stanowi że "klasyfikacja towarów do podpozycji tej samej pozycji powinna być przeprowadzona zgodnie z ich treścią i uwagami do nich, z uwzględnieniem ewentualnych zmian wynikających z powyższych reguł, stosując zasadę, że tylko podpozycje na tym samym poziomie mogą być porównywane". Dla potrzeb reguły nr 6 wyrażenie "podpozycje na tym samym poziomie" oznacza, zgodnie ze stanowiącym znaczną pomoc przy stosowaniu Ogólnych Reguł Interpretacji Nomenklatury Scalonej komentarzem zawartym w "Wyjaśnieniach do taryfy celnej": dla podpozycji jednokreskowych poziom pierwszy, dla podpozycji dwukreskowych poziom drugi. Dlatego dokonując klasyfikacji towaru w ramach tej samej pozycji w pierwszej kolejności specyfika lub podobieństwo towaru winno być oceniane na podstawie brzmienia porównywalnych podpozycji jednokreskowych. Jeśli po wybraniu najbardziej charakterystycznej podpozycji jednokreskowej, podlega ona jeszcze dalszemu podziałowi, wtedy i tylko wtedy należy rozważyć teksty podpozycji dwukreskowych celem wyznaczenia, która z nich powinna zostać wybrana. Zakres podpozycji dwukreskowej nie powinien przekraczać zakresu podpozycji jednokreskowej, do której należy podpozycja dwukreskowa. Zakres podpozycji jednokreskowej nie powinien natomiast wykraczać poza zakres pozycji, do której należy podpozycja jednokreskowa. Pozycja 4015, zgodnie z jej brzmieniem, obejmuje odzież i dodatki do odzieży /także rękawiczki/ do wszystkich celów, z kauczuku wulkanizowanego innego niż ebonit. Dla rękawic wyszczególnione zostały następujące podpozycje i kody PCN: 4015 11 00 0 - dla rękawic chirurgicznych, 4015 19 00 0 - dla pozostałych rękawic /czyli innych niż chirurgiczne/, które zostały podzielone na: 4015 19 10 0 - rękawice domowe, 4015 19 90 0 - pozostałe Z powyższego zapisu wynika, że w celu zaklasyfikowania importowanych rękawic do właściwej podpozycji dwukreskowej należy ustalić, czy przedmiotowe rękawice są rękawicami chirurgicznymi, czy też innymi niż chirurgiczne. Zgodnie z komentarzem do pozycji 4015 taryfy celnej zawartym w "Wyjaśnieniach do Taryfy celnej" rękawice chirurgiczne są cienkimi, odpornymi na rozerwanie artykułami, wytwarzanymi techniką zanurzenia, w rodzaju noszonych przez chirurgów. Zazwyczaj przedstawiane są w sterylnych opakowaniach. Prezes GUC podkreślił więc, iż z załączonych do akt sprawy dokumentów wynika że: - rękawice chirurgiczne muszą być jałowe i podlegają wpisowi do rejestru w Ministerstwie Zdrowia (...), - różnica między rękawicami chirurgicznymi a rękawiczkami diagnostycznymi polega na tym, iż rękawice chirurgiczne są dopasowane do rozmiarów dłoni przy pomocy dokładniejszej skali rozmiarów, pakowane są parami, sterylizowane, natomiast rękawice diagnostyczne występują w trzech rozmiarach /S,M,L/ pakowane są po 100 szt., nie sterylizowane (...), - rękawiczki lateksowe (...) niesterylne stosowane jako chirurgiczne, są każdorazowo przed operacją poddane sterylizacji odpowiednimi środkami (...). Prezes GUC podniósł również, że w katalogu firmy ANSELL rękawice chirurgiczne sterylne określone zostały jako artykuł charakteryzujący się m. in. takimi cechami jak: ukształtowanie anatomiczne według rozmiarów od 6 do 9, wzmocnionym prostym mankietem, pakowane parami w sterylne opakowania. Zwrócił również uwagę, że zgodnie ze "Słownikiem Języka Polskiego" /Wydawnictwo PWN z 1978r, tom I, str. 258/ chirurgia to dział medycyny, w którym podstawowym sposobem leczenia jest zabieg operacyjny. Natomiast operacja to zabieg chirurgiczny polegający na przecięciu skóry i innych tkanek organizmu w miejscu umożliwiającym dotarcie do chorego narządu /tom II ww. wydawnictwa/. Powyższe zapisy, zdaniem Prezesa GUC, świadczą, iż kryterium decydującym o zaklasyfikowaniu rękawic lateksowych do grupy rękawic chirurgicznych jest przede wszystkim ich sterylność, z którą związany jest także sposób pakowania, ponieważ powszechnie znany jest fakt, iż używane do operacji narzędzia czy rękawiczki muszą być sterylne. Dlatego też twierdzenie jakoby o uznaniu rękawic za chirurgiczne nie powinien przesądzać brak ich sterylności w momencie dokonywania odprawy celnej lecz fakt, iż ze względu na rodzaj materiału i sposób wykonania mogą one później podlegać sterylizacji jest, jego zdaniem, bezpodstawne. Z faktu, iż z przyjętych jako dowody w sprawie dokumentów wynika, że przedmiotem importu były rękawice (...) diagnostyczno-zabiegowe z lateksu niesterylne, o rozmiarach S, M, L, 6/S/M/, 7/M/L/, NU8 pakowane po 100 sztuk, Prezes GUC wyciągnął wniosek, że z całą pewnością sprowadzone rękawice nie mogą być użyte przez chirurga podczas zabiegu operacyjnego, ponieważ decydującą cechą rękawiczek używanych przez chirurgów jest ich sterylność. Cechy tej sporny towar nie posiada, co potwierdza również Skarżący w odwołaniu. Prezes GUC podkreślił, że zdaniem organów celnych sterylność lub jej brak mają podstawowe znaczenie dla dokonania prawidłowej klasyfikacji taryfowej, a słuszność takiego stanowiska potwierdzają opinie Instytutu Leków i Urzędu Statystycznego w Warszawie, w których użyto w stosunku do rękawic chirurgicznych określenia "rękawice jałowe", lub "rękawice sterylne", a nie określenia "rękawice, które mogą podlegać sterylizacji", a zatem brak jest podstaw do twierdzenia, iż sterylność rękawic w momencie odprawy celnej nie jest warunkiem koniecznym do uznania rękawic medycznych za chirurgiczne. Tej oceny organu nie zmienia również fakt, iż w komentarzu zawartym w "Wyjaśnieniach do Taryfy celnej" użyto sformułowania: zazwyczaj przedstawiane w sterylnych opakowaniach. Skoro przedmiotowe rękawice, zdaniem organu, nie spełniają wymogów określonych dla rękawic chirurgicznych to nie mogą być klasyfikowane do kodu PCN 4015 11 00 0 właściwego dla rękawic chirurgicznych. Do rozważenia, w ramach pozycji 4015 19, pozostają zatem dwa kody: kod PCN 4015 19 10 0 prawidłowy dla rękawic domowych oraz kod PCN 4015 19 90 0 obejmujący pozostałe rękawice, inne niż domowe. Zgodnie więc z regułą nr 6 ORINS dla rękawic diagnostyczno-zabiegowych niejałowych jako kod kodem właściwy organ przyjął kod PCN 4015 19 90 0. Jednocześnie Prezes GUC nadmienił, że zmiana klasyfikacji taryfowej spornego towaru nie zmienia faktu, iż rękawiczki mogą być po dopuszczeniu do obrotu poddane procesowi sterylizacji, jednakże z uwagi na postanowienia art. 85 par. 1 Kodeksu celnego, organ I instancji prawidłowo zaklasyfikował sporny towar do kodu PCN 4015 19 90 0. Ponadto Prezes GUC stwierdził, iż z załączonego przez Stronę pisma Urzędu Statystycznego w Warszawie jednoznacznie wynika, że rękawice chirurgiczne i rękawice diagnostyczno-zabiegowe, mimo że ujęte zostały w tym samym grupowaniu SWW 1376-81, to posiadają inne numery PKWiU, a mianowicie PKWiU 25.13.60-30.00 /chirurgiczne/ i PKWiU 25.13.60-59.00 /diagnostyczno-zabiegowe/. Zatem, wbrew temu co twierdzi Skarżący, klasyfikacja rękawiczek w SWW - zdaniem Prezesa GUC - nie stanowi dowodu potwierdzającego zasadność przyjętej w zgłoszeniach celnych klasyfikacji taryfowej, a przeciwnie, potwierdza słuszność przyjętego przez organy celne stanowiska. Organ odwoławczy wyjaśnił też, że nie podważa klasyfikacji rękawiczek chirurgicznych według ww. kodu SWW. Jednakże zasady obowiązujące przy klasyfikacji towarów do odpowiedniej pozycji /kodu PCN/ wynikające z art. 85 par. 1 ustawy Kodeks celny, nie przewidują możliwości klasyfikowania ich w powiązaniu z kodami SWW. Kody SWW nie pokrywają się z kodami PCN zamieszczonymi w taryfie celnej. Nie można zatem ani porównywać, ani próbować przełożyć danych zawartych w tablicach SWW na dane ujęte w obowiązującej Taryfie celnej. Kody SWW zostały stworzone wyłącznie dla celów statystycznych, a nie taryfikacyjnych. Z tego też powodu, polemizowanie z brzmieniem pozycji, podpozycji i kodów PCN - stanowiących podstawę do ustalenia prawidłowej taryfikacji towarów zgodnie z Polską Scaloną Nomenklaturą Towarową Handlu Zagranicznego /PCN/, jest bezpodstawne. Ponadto organ odwoławczy wyjaśnił, iż klasyfikacja taryfowa "rękawiczek używanych przez chirurgów" podana w piśmie Głównego Urzędu Ceł z dnia 9.08.1994 r. do kodu 4015 11 00 0 /na którą powołuje się Skarżący/, ma charakter informacyjny i nie może stanowić podstawy do wydania decyzji niezgodnej z przepisami. W skardze do Naczelnego Sądu Administracyjnego pełnomocnik Skarżącego zarzucił powyższej decyzji naruszenie par. 1 rozporządzenia Rady Ministrów z dnia 19 grudnia 1997 r. w sprawie ustanowienia Taryfy celnej i par. 1 zarządzenia Prezesa Głównego Urzędu Ceł z dnia 17 września 1997 r. Wyjaśnienia do taryfy celnej oraz art. 122, art. 180 par. 1, art. 187 par. 1, art. 191 Ordynacji podatkowej w związku z art. 262 Kodeksu celnego. Jako argumenty uzasadniające skargę pełnomocnik Skarżącego podniósł m.in., że w celu dokonania prawidłowej klasyfikacji taryfowej towarów należy się kierować brzmieniem mających moc normy prawnej: - Ogólnych Reguł Interpretacji Nomenklatury Scalonej, które zamieszczone są na początku taryfy i stanowią z nią integralną całość, - uwag do sekcji lub działów taryfy, które decydują jak należy klasyfikować poszczególne towary. Ponadto, jak podkreślił, wykładnią taryfy celnej jest komentarz zawarty w "Wyjaśnieniach do Taryfy celnej", które od dnia 1 stycznia 1998 r. są przepisem prawa wprowadzonym zarządzeniem Prezesa Głównego Urzędu Ceł z dnia 17 września 1997 r. - Wyjaśnienia do Taryfy celnej. Zgadzając się z twierdzeniem Prezesa Głównego Urzędu Ceł, że w celu zaklasyfikowania importowanych rękawic do właściwej podpozycji dwukreskowej należy ustalić, czy przedmiotowe rękawice są rękawicami chirurgicznymi w rozumieniu Taryfy celnej, czy też innymi niż chirurgiczne, pełnomocnik Skarżącego podniósł, że w tym celu należy posłużyć się brzmieniem Wyjaśnień do Taryfy celnej w zakresie pozycji 4015. Jego zdaniem, z brzmienia Wyjaśnień do Taryfy celnej jednoznacznie wynika, że ustawodawca dla celów klasyfikacyjnych wskazuje na następujące cechy rękawic, które muszą być bezwzględnie spełnione, ażeby dany towar mógł być zaklasyfikowany do rękawic chirurgicznych: cienkość, odporność na rozerwanie, sposób produkcji /"technika zanurzania"/, używanie przez chirurgów. Nie różnicuje zaś rękawice na chirurgiczne i pozostałe z powodu sterylności /sformułowanie "zazwyczaj" posługując się wykładnią językową oznacza "nie zawsze"/, sposobu pakowania, skali rozmiarów. Wszystkie te kryteria należy uznać za pozaprawne, gdyż nie znajdują uzasadnienia w definicji rękawic chirurgicznych stworzonej dla celów Taryfy celnej w Wyjaśnieniach do taryfy celnej. Zaznaczył także, iż z Normy Branżowej wyrobów lateksowych dla rękawic medycznych /BN-36/663-03/06 z 31.01.1987 r., Dz. Normalizacji i Miar Nr 1/1987, poz. 4/, której przedmiotem są wymagania i badania dotyczące rękawic gumowych medycznych wykonanych z lateksu kauczukowego naturalnego, stosowanych jako środek ochronny w służbie zdrowia wynika, że pod względem aseptyczności rękawice chirurgiczne dzieli się na: - S - jałowe /sterylne/, - N - niejałowe /niesterylne/. Dodatkowo też podniósł, że sam Główny Urząd Ceł w piśmie znak DTW-4040-1066/94/4540/AS z dnia 5.08.1994 r. wskazał na prawidłowość klasyfikowania rękawic medycznych niesterylnych chirurgicznych do kodu PCN rękawic chirurgicznych. Pismo to dotyczyło w rzeczywistości sytuacji analogicznej do zaistniałej w przedmiotowej sprawie - w świadectwie dopuszczenia do obrotu określano rękawiczki lateksowe medyczne niesterylne jako rękawice diagnostyczne, a w fakturze nie sterylizowane rękawice chirurgiczne i powstało zapytanie do jakiego kodu PCN należy je sklasyfikować. Główny Urząd Ceł w skarżonej decyzji nie przyjął tego pisma jako dowód, uzasadniając swoje stanowisko wyłącznie informacyjnym charakterem pisma. Zdaniem strony skarżącej jednak nie można się zgodzić z takim twierdzeniem, gdyż przedmiotowe pismo wskazuje jednoznacznie, że Główny Urząd Ceł uznawał za zgodne z przepisami klasyfikowanie do kodu PCN rękawic chirurgicznych rękawic niesterylnych, co oznacza, że de facto dopuszczał istnienie rękawic chirurgicznych niesterylnych. Obecna zmiana stanowiska Głównego Urzędu Ceł, zdaniem pełnomocnika Skarżącego, nie jest podyktowana żadnymi przesłankami merytorycznymi i nie jest oparta na żadnym przepisie prawa. Dodatkowo strona podniosła, że posługując się wykładnią językową /nie poprzestając na brzmieniu wskazanych przepisów prawa/ należy uznać za prawidłowe twierdzenie, że rękawice chirurgiczne, używane zgodnie z nazwą do zabiegów i czynności chirurgicznych mogą być rękawicami chirurgicznymi jałowymi i rękawicami chirurgicznymi niejałowymi. Istnieją bowiem zabiegi chirurgiczne, które wykonuje się w rękawicach niejałowych. Listę tych zabiegów otwiera zabieg nastawienia złamania zamkniętego, który to zabieg jest powszechnym zabiegiem chirurgicznym, a jako dalsze przykłady podał m.in. ekstrakcję zęba, nałożenie unieruchomienia gipsowego, rektoskopię /badanie wziernikiem jelita grubego/, zabieg cewnikowania pęcherza moczowego. W praktyce lekarskiej tych zabiegów jest znacznie więcej. Zabiegi chirurgiczne polegają z reguły na ingerencji w strukturę anatomiczną organizmu ludzkiego. Zgodnie z definicją zamieszczoną w Słowniku Wyrazów Obcych, przez chirurgię należy rozumieć dział medycyny zajmujący się leczeniem chorób sposobami mechanicznymi, głównie operacyjnymi, badający i wypracowujący metody takiego leczenia. Z przytoczonej definicji wynika, że obok operacyjnych /otwartych/ zabiegów chirurgicznych istnieją inne zabiegi chirurgiczne, na co wskazuje użyty w definicji przysłówek głównie. Należy zauważyć, że przy użyciu niejałowych rękawic chirurgicznych wykonywane są zamknięte zabiegi chirurgiczne. Podczas przeprowadzania otwartych zabiegów chirurgicznych wykorzystuje się jałowe rękawice chirurgiczne, choć i to nie jest regułą. Istnieją bowiem otwarte zabiegi chirurgiczne, podczas których wykorzystuje się niejałowe rękawice chirurgiczne. Są to zabiegi, w których pacjentami są na przykład zwierzęta. Pełnomocnik Skarżącego stwierdził więc, że zawarte w skarżonej decyzji twierdzenie, że "powszechnie znany jest fakt, iż używane do operacji narzędzia czy rękawiczki muszą być sterylne", mija się z prawdą, gdyż istnieją zabiegi chirurgiczne nie wymagające posługiwania się przez lekarza sterylną rękawiczką chirurgiczną. Zgodnie z przepisami Taryfy celnej i Wyjaśnień do taryfy celnej o prawidłowym klasyfikowaniu rękawic do rękawic chirurgicznych przesądzają więc pewne cechy fizykochemiczne rękawic /cienkość, odporność na rozerwanie/, sposób produkcji /technika zanurzania/, a także używanie przez chirurgów. Jego zdaniem, przepisy Wyjaśnień do Taryfy celnej jednoznacznie wskazują, że o charakterze danych rękawiczek jako chirurgicznych nie może decydować brak sterylnego opakowania, a przeciwne twierdzenia organów celnych sformułowane na podstawie pism organów nie uprawnionych do wydawania prawnie wiążących opinii w sprawach celnych są sprzeczne z przepisami prawa. Zgodnie bowiem z art. 187 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa w związku z art. 262 Kodeksu celnego organ celny jest zobowiązany zebrać i w sposób wyczerpujący rozpatrzyć cały materiał dowodowy. Na podstawie zaś art. 180 par. 1 Ordynacji podatkowej jako dowód należy dopuścić wszystko co może przyczynić się do wyjaśnienia sprawy, a nie jest sprzeczne z prawem. Powołane zaś przez Prezesa GUC pisma Instytutu Leków Zakładu Materiałów Medycznych, Górnośląskiej Centrali Zaopatrzenia Medycznego nie mogą być traktowane jako dowód w przedmiotowej sprawie, gdyż prowadzą do wniosków całkowicie sprzecznych z obowiązującymi w tym zakresie przepisami prawa celnego /m. in. Wyjaśnieniami do Taryfy celnej/. Z tego względu postawił on zarzut, iż postępowanie Prezesa GUC narusza przepisy art. 180 par. 1, art. 187 par. 1 oraz art. 122 Ordynacji podatkowej poprzez dopuszczenie jako dowód dokumentów, które muszą prowadzić do wniosków całkowicie sprzecznych z obowiązującymi w tym zakresie przepisami prawa celnego. Organ celny jest uprawniony na mocy art. 191 Ordynacji podatkowej w związku z art. 262 Kodeksu celnego do swobodnej oceny zgromadzonych dowodów, ale nie do dowolnej, prowadzącej do wniosków sprzecznych z obowiązującymi przepisami prawa. Nawiązując do pisma Generalnego Inspektoratu Celnego skierowanego do Urzędu Celnego w W. z żądaniem wszczęcia postępowania w sprawie zmiany klasyfikacji celnej, gdyż przy stosowaniu dotychczasowego kodu PCN płaci się mniejszy podatek od towarów i usług w imporcie, pełnomocnik stwierdził, że wskazuje ono jednoznacznie, iż powodem zakwestionowania stosowanej klasyfikacji była chęć obciążenia jego Mocodawcy obowiązkiem zapłaty nienależnego podatku i zwiększenie obciążeń publicznoprawnych. Jednocześnie pełnomocnik Skarżącego wyraził pogląd, iż nie można się zgodzić z twierdzeniem Prezesa GUC, że "nie można porównywać, ani próbować przełożyć danych zawartych w tablicach SWW na dane ujęte w obowiązującej Taryfie celnej", ponieważ prawidłowe określenie kodu PCN ma wpływ na wysokość stawki podatku od towarów i usług z tytułu importu. Podkreślił też, że począwszy od 1999 r. wskutek zastosowania całkowicie błędnego kryterium sterylności zaczęto kwestionować dotychczas stosowaną klasyfikację towarową i że poprzez takie działanie organy celne naruszyły całkowicie zasadę zaufania obywateli do organów państwa. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Skarga jest zasadna. Istotą sporu pomiędzy organem a stroną jest kwestia zakresu przedmiotowego pojęcia "rękawice chirurgiczne", użytego w zarządzeniu Prezesa Głównego Urzędu Ceł z dnia 17 września 1997 r. - Wyjaśnienia do taryfy celnej /M.P. nr 76 poz. 715/. Zgodnie z zawartą w przedmiotowych Wyjaśnieniach uwagą wyjaśniająca do wymienionych w podpozycji 4015 11 rękawic chirurgicznych "Rękawice chirurgiczne są cienkimi, odpornymi na rozerwanie artykułami, wytwarzanymi techniką zanurzania, w rodzaju noszonych przez chirurgów. Zazwyczaj przedstawiane są w sterylnych opakowaniach." Zdaniem organu sformułowanie to oznacza, że jako "rękawice chirurgiczne" klasyfikowane mogą być wyłącznie rękawice sterylne, takie jak używane przy operacjach chirurgicznych, natomiast zdaniem strony skarżącej również rękawice niesterylne, takie jak używane przy innych zabiegach, w tym również chirurgicznych /dokonywanych przez chirurgów w ramach ich specjalności/. Mając na względzie tak ustaloną istotę problemu podlegającego rozstrzygnięciu trzeba w pierwszym rzędzie podnieść, że - w szczególności w sprawach finansowych zobowiązań publicznoprawnych - prymat ma wykładnia językowa, która jest też podstawową wykładnią dla wszystkich przepisów prawa. Naczelny Sąd Administracyjny - w szczególności w sprawach podatkowych, których charakter jest bardzo zbliżony do spraw celnych - wielokrotnie odwoływał się do tej zasady. Np. w wyroku NSA z dnia 9 czerwca 1994 r. SA/Po 565/94 /POP 1996 nr 3 poz. 82/, stwierdzono: "(...) proces interpretacji przepisów prawnych /jako redakcyjnych jednostek tekstu prawnego/ wymaga w pierwszym rzędzie odwołania się do reguł językowych języka polskiego - powszechnego. Dopiero stwierdzenie wieloznaczności językowej w języku powszechnym czyni potrzebnym odwołanie się do reguł językowych języka prawnego, a więc do definicji legalnych w pierwszym rzędzie lub do kontekstu językowego w przepisach prawnych. (...) Reguły funkcjonalne nakazują jednakże interpretatorowi wybrać spośród językowo możliwych znaczeń to znaczenie, które jest najbardziej adekwatne do owych założeń. Zaznaczyć przy tym należy, że założenia te nie mogą być rezultatem ani dowolnego "widzi mi się" interpretatora tekstu prawnego, ani nawet jego najlepszych wyobrażeń (...). Spośród wszystkich językowych reguł interpretacji tekstu prawnego najsilniejsze są reguły języka prawnego wyrażone w definicjach ustawowych, gdyż przeciw nim nie można zastosować innych reguł językowych, gdyż wiąże się to wtedy z tzw. wykładnią rozszerzającą albo zwężającą, których stosowanie w sprawach podatkowych zasadniczo wyklucza dotychczasowe orzecznictwo Naczelnego Sądu Administracyjnego." Podobne stanowisko Naczelny Sąd Administracyjny zajął w także w wyroku z dnia 7 grudnia 2001 r. w sprawie III SA 2067/00 /POP 2002 nr 3 poz. 86/ stwierdzając: "W ocenie Sądu punktem wyjścia dla wszelkiej interpretacji prawa jest bez wątpienia wykładnia językowa, która jednoznacznie zakreśla jej granice w ramach możliwego sensu słów zawartych w tekście prawnym. Jedną z podstawowych zasad wykładni językowej jest domniemanie języka potocznego, co oznacza, że tak daleko, jak to jest możliwe, nadajemy zwrotom prawnym znaczenie występujące w języku potocznym, chyba że istnieją dostateczne racje przypisywania im swoistego znaczenia prawnego /W. Lang, J. Wróblewski, S. Zawadzki; Teoria państwa i prawa; Warszawa 1986; str. 444/." Bez wątpienia w sprawie niniejszej mamy do czynienia z sytuacją, gdy prawodawca stworzył własną definicję legalną pojęcia "rękawice chirurgiczne", wyartykułowaną w sformułowaniu: "Rękawice chirurgiczne są cienkimi, odpornymi na rozerwanie artykułami, wytwarzanymi techniką zanurzania, w rodzaju noszonych przez chirurgów. Zazwyczaj przedstawiane są w sterylnych opakowaniach." W związku z tym należy podkreślić, że tak sformułowana definicja w sposób znaczący odbiega od tego, jak w języku potocznym byłoby rozumiane pojęcie "rękawic chirurgicznych", tj. rękawic wykorzystywanych przy przeprowadzaniu zabiegów chirurgicznych. Zgodnie bowiem z zastosowaną definicją "rękawice chirurgiczne" to nie tylko "rękawice", ale "artykuły", czyli szersze spektrum przedmiotów. Spektrum to zostaje następnie ograniczone do tych przedmiotów, które po pierwsze są wytwarzane techniką zanurzania, a po drugie są to artykuły "w rodzaju noszonych przez chirurgów". Jak więc z tego wynika, zastosowanie do legalnej definicji pojęcia "rękawice chirurgiczne" użytej w Wyjaśnieniach do Taryfy celnej samej wykładni językowej nie pozwoliło na jednoznaczne ustalenie jednego, konkretnego, ściśle wyodrębnionego rodzaju przedmiotów. Również zastosowanie wykładni systemowej, czyli uwzględnienie, że chodzi o przedmioty z kauczuku /Dział 40 Wyjaśnień do taryfy celnej/ nie pozwala na jednoznaczne, tj. jednorodzajowe określenie konkretnego przedmiotu objętego tą definicją "rękawic lekarskich". Także zdanie drugie tej definicji, z którego wynika, że przedmioty te zazwyczaj są "przedstawiane" /zgodnie z wykładnią systemową należy przyjąć, że chodzi o przedstawienie do odprawy celnej, a nie o jakiś sposób ich eksponowania/ "w sterylnych opakowaniach" - niewiele wyjaśnia. Sam sposób zapakowania przedmiotu /przedmiotów/ przedstawianych do odprawy celnej, nie przesądza jeszcze o właściwościach danego przedmiotu /przedmiotów/. To, że w tym przypadku jakiś bliżej nieokreślony artykuł został zapakowany w sterylne opakowanie nie musi oznaczać, że i ten artykuł jest sterylny. Zwykłe doświadczenie życiowe uczy bowiem, że właśnie w działalności medycznej w sterylnych opakowaniach mogą być /i są/ przechowywane rzeczy niewątpliwie niesterylne, i to właśnie po to, aby zachowały one swoją niesterylność w stanie niezmienionym. Jak więc z powyższego wynika, użyta w Wyjaśnieniach do Taryfy celnej legalna definicja pojęcia "rękawice chirurgiczne" jest daleko szersza niż potoczne jego znaczenie. Ten rozszerzający charakter wprowadzonej definicji dodatkowo pogłębia użycie sformułowań "w rodzaju" i "zazwyczaj". Sformułowanie "w rodzaju" oznacza coś, co jest tożsame lub bardzo zbliżone do pojęcia /rzeczy/, z którym dokonuje się porównania - w tym przypadku chodzi o cienki, odporny na rozerwanie artykuł, wytwarzany techniką zanurzania, noszony przez chirurgów. Z kolei użyte w tej definicji słowo "zazwyczaj" na pewno w języku polskim nie jest synonimem słowa "zawsze". Słowo "zazwyczaj" rozumiane jest jako: "często", "bardzo często" lub "najczęściej", ale z pewnością nie jako: "w każdym przypadku", a więc nie może być interpretowane jako synonim słowa "zawsze". Reasumując należy zatem stwierdzić, że w przedmiotowej definicji jest mowa o cienkim, odpornym na rozerwanie artykule, wytwarzanym techniką zanurzania, noszonym przez chirurgów lub o artykule do niego podobnym, bardzo często, choć nie zawsze, przedstawianym do odprawy celnej w sterylnych opakowaniach. Ponadto, jak już wspomniano wcześniej, z definicji tej nie wynika jednoznacznie o jaki konkretnie jeden rodzaj artykułu chodzi. Natomiast z pewnością nie musi to być artykuł sterylny. Jeżeli bowiem nawet przyjąć, że definicją tą są objęte lateksowe, sterylne rękawice lekarskie wykorzystywane /m.in. przez lekarzy-chirurgów/ w czasie operacji chirurgicznych, to również tą samą definicją, poprzez zastosowanie zwrotu "w rodzaju" zostały objęte także inne lateksowe rękawice lekarskie "w rodzaju" tych sterylnych, wykorzystywanych przy operacjach chirurgicznych. Podobieństwo to nie obejmuje jednak sterylności, ponieważ drugie zdanie definicji wprost wskazuje, że choć jest to częsta sytuacja, to jednak nie wyłączna, a więc nie ma jakichkolwiek podstaw do przyjęcia, iż sterylność stanowi warunek sine qua non dla towarów objętych przedmiotową definicją. Tym bardziej, że zastosowana przez prawodawcę konstrukcja gramatyczna pozwala słowo "zazwyczaj" odnieść zarówno do tego artykułu, który jest porównywany, jak i do tego, z którym jest on porównywany. Przechodząc do dalszej części rozważań, godzi się przypomnieć, że zgodnie z art. 1 ustawy z dnia 11 maja 1995 r. o Naczelnym Sądzie Administracyjnym /Dz.U. nr 74 poz. 368 ze zm./ Sąd ten sprawuje wymiar sprawiedliwości przez sądową kontrolę wykonywania administracji publicznej. Przepis ten określa podstawową funkcję NSA i toczącego się przed tym Sądem postępowania. Jest nią, bez wątpienia, sprawowanie wymiaru sprawiedliwości poprzez działalność kontrolną nad wykonywaniem administracji publicznej. Z kolei art. 21 ustawy o NSA określa podstawową zasadę sprawowania przez ten Sąd jego funkcji kontrolnej, w myśl której kontrola ta jest sprawowana "pod względem zgodności z prawem". Oznacza to, że sprawowany przez NSA wymiar sprawiedliwości stanowi sądową kontrolę zgodności z prawem /legalności/ działalności administracji publicznej. Kierując się tymi przesłankami i badając zaskarżoną decyzję w granicach określonych ww. ustawą o NSA, Sąd zajął się kwestią wykładni językowej wprowadzonej przez prawodawcę definicji legalnej pojęcia "rękawice chirurgiczne" - tj. nie zajmował się badaniem, jakie wymogi powinny spełniać rękawice chirurgiczne, ale tym w jaki sposób został sformułowany przepis wprowadzający ich legalną definicję na potrzeby klasyfikacji według Taryfy celnej /a nie np. na potrzeby zastosowania w działalności medycznej/ oraz czy rozstrzygnięcie organu znajduje oparcie w przepisach prawa. Przyczyną zakwestionowania przez organ dokonanej przez stronę klasyfikacji celnej towaru była przeprowadzona w siedzibie strony kontrola celna. Przedmiotem postępowania przeprowadzonego w wyniku kontroli powinno być zatem zbadanie czy strona prawidłowo zgłosiła towar do odprawy celnej. Ocena ta powinna oczywiście prowadzić do ustalenia czy strona prawidłowo odczytała i zastosowała adresowaną do niej normę prawną, co z kolei nie jest możliwe bez uprzedniego prawidłowego ustalenia stanu prawnego. W tym względzie istotną okolicznością jest fakt, że w odniesieniu do pojęcia "rękawic chirurgicznych" prawodawca uciekł się do stworzenia definicji legalnej. Zastosowanie tej techniki prawodawczej pociąga za sobą istotne konsekwencje w sferze stosowania prawa, albowiem w ten sposób został wprowadzony przez prawodawcę zakaz stosowania w określonej regulacji prawnej danego pojęcia w innym rozumieniu, niż to sam zdefiniował. Oczywiście nie oznacza to, że w stosunku do tej definicji w ogóle przestają mieć zastosowanie zwykłe zasady językowe. Są one nadal wykorzystywane, ale w celu ustalenia prawidłowego brzmienia definicji, czyli w odniesieniu do sformułowań w niej użytych, natomiast nie mogą one zmierzać do znalezienia innej definicji tego samego pojęcia, które już zostało zdefiniowane przez samego prawodawcę we wprowadzonej przez niego definicji legalnej. Stosując ogólnie przyjęte zasady językowe do sytuacji jaka ma miejsce w sprawie niniejszej, należy dojść do wniosku, że - jak to wywiedziono wyżej - z obowiązujących przepisów, a przede wszystkim z zawartej w nich definicji legalnej pojęcia "rękawice chirurgiczne", w żaden sposób nie wynikało, aby zgłoszone przez skarżącego do odprawy celnej rękawice chirurgiczne musiały być sterylne, żeby móc je zakwalifikować do kodu PCN 4015 11 00 0. Z tego względu nie można skutecznie stronie skarżącej zarzucić, że właśnie tak je kwalifikując dokonała niewłaściwej interpretacji definicji legalnej, gdyż zgodnie z powszechnie obowiązującymi zasadami języka polskiego, takiego kryterium jak "sterylność" ze sformułowań zastosowanych przez prawodawcę we wprowadzonej przez niego definicji legalnej wyprowadzić się nie da. Również i sam organ tę dodatkową przesłankę zastosował nie w wyniku analizy językowej samego przepisu prawa, tj. na skutek dokonania wykładni językowej /gramatycznej/ legalnej definicji pojęcia "rękawice chirurgiczne", ale na podstawie opinii jednostek "branżowych". W istocie więc, wobec istnienia legalnej definicji tego pojęcia, działanie organu zmierzające do uzupełniania definicji prawodawcy o dodatkowe elementy - a nie np. do wyjaśnienia znaczenia terminów użytych w samej definicji - było działaniem zmierzającym nie tyle do ustalenia właściwego znaczenia przepisu /legalnej definicji/ lecz stworzeniem własnej definicji, choć w znacznej części opartej na definicji legalnej. Zwrócić bowiem należy uwagę, że prawodawca z całą pewnością nie wprowadził jako elementu definicji rękawic chirurgicznych wymogu ich sterylności - w tej kwestii przedmiotowa definicja jest akurat jednoznaczna. Tak więc organ, pomimo istnienia /ustalonej zresztą przez siebie/ definicji legalnej i mimo wieloletniej wcześniejszej praktyki zgodnej z tą właśnie definicją, w sprawie niniejszej zastosował w miejsce definicji legalnej własną definicję, wprowadzającą bez faktycznej zmiany stanu prawnego dodatkową przesłankę: "sterylność". Takie działanie organu, tj. uzupełnianie /lub zastępowanie/ definicji legalnej dodatkowymi elementami /lub własną definicją/ - nie może być uznane za działanie na podstawie prawa i w jego granicach /art. 7 Konstytucji RP/, obojętnie jakimi racjami organ by się przy tym kierował. Rekapitulując tę część rozważań należy jeszcze raz podkreślić, że w warunkach demokratycznego państwa prawnego niedopuszczalna jest sytuacja, aby organ w ramach prowadzonego postępowania zamiast stosować wprost wiążące go definicje legalne wprowadzał do nich w sposób dowolny nowe przesłanki, kryteria, które prawodawca /i to w sposób wyraźny/ pominął, a następnie aby na tej podstawie czynił stronie zarzut działania niezgodnego z prawem. Być może - odwołując się w tym miejscu do samego przedmiotu /artykułu/, którego dotyczy sprawa niniejsza, czyli rękawic chirurgicznych - byłoby uzasadnione, aby w Taryfie celnej rękawice lekarskie sterylne, takie jakich używa się przy zabiegach operacyjnych, traktować inaczej niż inne rękawice lekarskie, stosowane przy innych zabiegach. Jest to jednak kwestia de lege ferenda i dopóki zagadnienie to nie zostało wyraźnie przez prawodawcę uregulowane, to samoistne poprawianie przez organ definicji legalnych w ramach procesu stosowania /a nie stanowienia/ prawa należy uznać za niedopuszczalne. Z tych względów Naczelny Sąd Administracyjny, sprawując jedynie kontrolę zgodności z prawem zaskarżonych decyzji, nie mógł podzielić stanowiska organu, w związku z czym zaskarżoną decyzję należało uchylić z powodu obrazy prawa materialnego, tj. art. 13 par. 1, par. 3 pkt 2, par. 5 i par. 7 Kodeksu celnego w zw. z par. 1 zarządzenia Prezesa Głównego Urzędu Ceł z dnia 17 września 1997 r. - Wyjaśnienia do taryfy celnej /M.P. nr 76 poz. 715/. W swoich wystąpieniach strona skarżąca powołała się również na okoliczność zmiany sposobu stosowania prawa, a więc i różnego jego stosowania w stosunku do różnych osób, wskazując na to dowód w postaci pisma (...) z dnia 5.08.1994 r. Taka sytuacja może wskazywać na naruszenie konstytucyjnego prawa do równego traktowania wszystkich podmiotów, choć może też tego prawa nie naruszać, np. wtedy gdy następuje zmiana stanu prawnego. W sprawie niniejszej organ jednakże w ogóle do tej kwestii się nie ustosunkował, stwierdzając, że przedmiotowe pismo nie może być dowodem, ponieważ ma informacyjny charakter. Z tym stanowiskiem organu nie można się zgodzić. Każdy bowiem dowód ma tą swoją podstawową cechę, że zawiera w sobie pewną informację, więc jeżeli strona powołuje jakiś dowód, a organ sam przyznaje iż niesie on jakąś informację, to nie powinien go pomijać lecz ocenić w kontekście zgromadzonego materiału i jeżeli w konsekwencji uzna go za bezprzedmiotowy dać temu stosowny wyraz w uzasadnieniu decyzji. W tym stanie rzeczy zasadny jest również zarzut naruszenia art. 180 par. 1, art. 187 par. 1 oraz art. 210 par. 4 Ordynacji podatkowej, zaś przy ponownym rozpoznaniu sprawy organ powinien w uzasadnieniu decyzji zająć w tej kwestii zdecydowane stanowisko. Wobec powyższego, na podstawie art. 22 ust. 1 pkt 1 i ust. 2 pkt 1 i 3 oraz art. 55 ust. 1 ustawy z dnia 11 maja 1995 r. o Naczelnym Sądzie Administracyjnym /Dz.U. nr 74 poz. 368 ze zm./, orzeczono jak w sentencji.