III ARN 36/89

Sąd Najwyższy po rozpoznaniu sprawy ze skargi (...) na decyzję Izby Skarbowej (...) w przedmiocie wymiaru opłaty skarbowej od umowy sprzedaży udziałów w sprawie użytkowania wieczystego działki na skutek rewizji nadzwyczajnej Ministra Sprawiedliwości (...) od wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego Ośrodek Zamiejscowy we Wrocławiu z dnia 13 czerwca 1989 r. SA/Wr 1280/88 oddala rewizję nadzwyczajną. Aktem notarialnym z dnia 24 marca 1987 r. Tomasz i Janina małż. Ch. nabyli udział 7/8 części prawa wieczystego użytkowania nieruchomości położonej we Wrocławiu przy ul. W. 16 wraz z rozpoczętą na niej budową domu mieszkalnego. W umowie cenę kupna strony ustaliła na kwotę 3.557.750 zł. Tytułem opłaty skarbowej od powyższej czynności prawnej notariusz pobrał kwotę 355.780 zł. Urząd Skarbowy we Wrocławiu wezwał nabywców do podwyższenia wskazanej w akcie notarialnym wartości przedmiotu czynności cywilnoprawnej, a następnie, na podstawie opinii biegłego, ustalił wartość nabytego udziału na sumę 4.915.700 zł i decyzją z dnia 27 czerwca 1988 r. Nr 322/88 dodatkowo wymierzył opłatę skarbową w kwocie 135.790 zł. Od tej decyzji odwołanie wniósł Tomasz Ch. Izba Skarbowa we Wrocławiu decyzją z dnia 7 października 1988 r. Nr PO V 824/M/65/88 utrzymała w mocy zaskarżoną decyzję uznając, że przy określaniu wartości przedmiotu czynności cywilnoprawnej brak jest podstaw do uwzględnienia nakładów, jakie nabywcy poczynili na nieruchomości, kontynuując rozpoczętą przez zbywców budowę domu, przed datą zawarcia umowy kupna sprzedaży. Wyrokiem z dnia 13 czerwca 1989 r. Naczelny Sąd Administracyjny - Ośrodek Zamiejscowy we Wrocławiu uwzględniając skargę Tomasza Ch., uchylił decyzję Izby Skarbowej z dnia 7 października 1988 r. oraz poprzedzającą ją decyzję Urzędu Skarbowego z dnia 27 czerwca 1988 r. oraz zasądził od Izby Skarbowej na rzecz Tomasza Ch. kwotę 4.000 zł tytułem zwrotu kosztów postępowania w sprawie. W uzasadnieniu wyroku Naczelny Sąd Administracyjny uznał, że stanowisko organów podatkowych ustalających wymiar opłaty skarbowej od wartości nieruchomości bez odliczenia nakładów poczynionych przez nabywców przed zawarciem umowy, jest bezpodstawne. Zdaniem Sądu wobec bezspornego faktu dokonania nakładów przez nabywców, ich wysokość podlega odliczeniu od podstawy obliczenia opłaty skarbowej. Odmienna wykładnia art. 1 ust. 1 pkt 2 art. 9 ustawy o opłacie skarbowej narusza prawo, co w konsekwencji uzasadnia uchylenie zaskarżonych decyzji organów podatkowych. Od powyższego wyroku rewizję nadzwyczajną wniósł Minister Sprawiedliwości, w której podniósł zarzut rażącego naruszenia art. 1 ust. 1 pkt 2 i art. 9 ust. 1 ustawy z dnia 19 grudnia 1975 r. o opłacie skarbowej /Dz.U. nr 45 poz. 226/. Skarżący na podstawie art. 210 Kpa wniósł o uchylenie zaskarżonego wyroku i oddalenie skargi Tomasza Ch. od decyzji Izby Skarbowej z dnia 7 października 1988 r. Sąd Najwyższy zważył, co następuje: Bezspornym jest, że przed sporządzeniem w dniu 24 marca 1987 r. aktu notarialnego, obejmującego umowę kupna sprzedaży udziału użytkowania wieczystego, przyszli nabywcy Janina i Tomasz Ch. przystąpili do kontynuowania budowy, zaawansowanej w 51,2 proc., angażując własne środki w kwocie 1.027.817 zł, które stanowiły ich nakłady na nieruchomość przed jej formalnym nabyciem. Na tle tego stanu faktycznego w rewizji nadzwyczajnej wyrażony został pogląd, prezentowany również przez organy podatkowe, iż wartość nakładów nie podlega odliczeniu od podstaw wymiaru opłaty skarbowej, gdyż od czynności cywilnoprawnych podstawę wymiaru stanowi wartość rynkowa przedmiotu tej czynności w dniu jej dokonania, tj. w dniu 24 marca 1987 r. Według wywodów rewizji nadzwyczajnej art. 9 ust. 1 ustawy o opłacie skarbowej reguluje samodzielnie kwestię podstawy wymiaru tej opłaty. Nie chodzi tu o tzw. czystą wartość, to jest po odjęciu ewentualnych nakładów, długów i ciężarów, jak to ma miejsce przy ustalaniu podstawy opodatkowania podatkiem od spadków i darowizn, lecz o wartość rynkową. Niewątpliwie trafny jest pogląd, iż zachodzi istotna różnica pomiędzy zasadami obliczania podstawy wymiaru opłaty skarbowej a zasadami ustalania podstawy opodatkowania podatkiem od spadków i darowizn. Przepis art. 9 ust. 1 ustawy z dnia 19 grudnia 1975 r. o opłacie skarbowej /Dz.U. nr 45 poz. 226/ reguluje samodzielnie podstawę wymiaru opłaty skarbowej. Podstawą jej wymiaru, od czynności cywilnoprawnych, jest wartość rynkowa przedmiotu tej czynności w dniu jej dokonania. Poza tym przepis art. 9 ust. 1 tejże ustawy nie posługuje się pojęciem tzw. "czystej wartości" jak to ma miejsce przy ustalaniu podstawy opodatkowania podatkiem od spadków i darowizn. Przy obliczaniu zatem podstawy wymiaru opłaty skarbowej od wartości rzeczy lub prac będących przedmiotem czynności cywilnoprawnej nie odlicza się przejętych długów i ciężarów. Regulacja ta zawarta została wprost w par. 49 ust. 4 rozporządzenia Rady Ministrów z dnia 16 maja 1983 r. w sprawie opłaty skarbowej /Dz.U. nr 34 poz. 161 ze zm./. Stanowisko takie zajął również Sąd Najwyższy w uzasadnieniu wyroku z dnia 14 grudnia 1988 r. III ARN 45/88. Jest to zrozumiałe zważywszy, iż nabywca nabywa rzecz lub prawo o określonej wartości /wolnorynkowej/, zaś zagadnieniem drugoplanowym jest to czy cenę w postaci wartości rzeczy lub prawa uiszcza zbywcy względnie osobom trzecim /poprzez przyjęcie długu/. Nabywa bowiem rzecz lub prawo o określonej wartości, które stanowi podstawę wymiaru opłaty skarbowej i o tę wartość zwiększa się jego stan majątkowy. Podstawą zatem wymiaru opłaty skarbowej jest wartość nabytych praw majątkowych. Nie sposób jednak nie dostrzec, iż całkowicie odmienna sytuacja zachodzi wówczas, gdy nabywca sam posiada do zbywcy roszczenie z tytułu uprzednio poczynionych nakładów na nabywaną rzecz. W razie nabycia takiej rzeczy nabywca nie przejmuje jakiegokolwiek zobowiązania względem osoby trzeciej w rozumieniu art. 519 par. 1 Kc. Poczynione nakłady nie stanowią nabycia prawa, gdyż nim już dysponuje, zaś roszczenie o ich zwrot wchodzi w skład jego majątku. Oznacza to, iż w tego rodzaju sytuacji nabywca nie przejmuje długu. Świadczy o tym jednoznacznie brzmienie par. 49 ust. 4 cyt. rozporządzenia Rady Ministrów z dnia 16 maja 1983 r. W przepisie tym mówi się o "przejętych długach" w stosunku do osób trzecich, które nie podlegają odliczeniu od podstawy wymiaru opłaty skarbowej. Sytuacja ta nie ma miejsca w niniejszej sprawie. Nabywcy w istocie dokonali przysporzenia /powiększenia swego majątku/ jedynie o wartość nieruchomości pomniejszoną o wysokość własnych nakładów. Chodzi bowiem o rzeczywistą wartość nabytych praw majątkowych. Za taką a nie inną wykładnią par. 49 ust. 4 powołanego rozporządzenia przemawia unormowanie zawarte w par. 46 tego rozporządzenia. Według ostatnio powołanego przepisu, gdy pobrane zostały opłaty skarbowe od pisma zobowiązującego do przeniesienia własności nieruchomości, to od późniejszego aktu notarialnego przenoszącego własność, nie pobiera się już opłaty skarbowej /ust. 3 pkt 6 omawianego przepisu/. Prowadzi to do wniosku, iż celem i podstawą wymiaru opłaty skarbowej nawet przy zawarciu umowy obligacyjnej /nie przenoszącej własności/ jest wartość w chwili jej sporządzenia i bez wpływu na zasady obliczania opłaty skarbowej jest późniejsze dokonanie nakładów mimo nabycia już formalnego /aktem notarialnym/ zwiększonej o nakłady, własności nieruchomości. Wykładnia taka przyjmowana jest również przy realizacji roszczenia posiadacza przeciwko właścicielowi o przeniesienie własności w trybie art. 231 par. 1 Kc. Podstawa wymiaru opłaty skarbowej jest wartość nieruchomości bez uwzględnienia wartości wzniesionych obiektów stanowiących nakłady posiadacza. Taką też przyjmuje się wartość przedmiotu sprawy przy dochodzeniu tego roszczenia przed sądem /por. uchwała Sądu Najwyższego z dnia 7 sierpnia 1984 r. III CZP 50/84 - OSNCP 1985 nr 2-3 poz. 29/. Reasumując należy stwierdzić, że przy ustalaniu podstawy wymiaru opłaty skarbowej od wartości rzeczy lub praw będących przedmiotem czynności cywilnoprawnej, odlicza się wartość nakładów poczynionych przez nabywcę przed dokonaniem czynności cywilnoprawnej. Z powyższych względów, wbrew odmiennym wywodom rewizji nadzwyczajnej, Naczelny Sąd Administracyjny nie dopuścił się rażącego naruszenia art. 1 ust. 1 i art. 9 ust. 1 ustawy o opłacie, skarbowej. Skoro więc jedynie do tego zarzutu sprowadzają się wywody rewizji nadzwyczajnej, brak jest podstaw do jej uwzględnienia. Z powyższych względów Sąd Najwyższy z mocy art. 421 par. 1 Kpc orzekł jak w sentencji.