III ARN 52/96

Sąd Najwyższy po rozpoznaniu sprawy ze skargi (...) na decyzję Izby Skarbowej (...) w przedmiocie wymiaru podatku obrotowego za 1990 r. na skutek rewizji nadzwyczajnej Ministra Sprawiedliwości (...) od wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego Ośrodek Zamiejscowy w Krakowie z dnia 8 września 1993 r. SA/Kr 841/93 uchyla zaskarżony wyrok i sprawę przekazuje do ponownego rozpoznania NSA OZ w Krakowie. Minister Sprawiedliwości wniósł 28.6.1996 r. rewizję nadzwyczajną od wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego. Zarzucając temu wyrokowi rażące naruszenie art. 207 par. 1 i par. 2 pkt 1 Kpa w związku z przepisem par. 5 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 17 kwietnia 1990 r. w sprawie stawek podatku obrotowego od osób fizycznych i osób prawnych nie będących jednostkami gospodarki uspołecznionej oraz ulg, zwolnień i trybu płatności tego podatku /Dz.U. nr 27 poz. 156 ze zm./ oraz naruszenie interesu Rzeczypospolitej Polskiej, wnosząc w konsekwencji o jego uchylenie i przekazanie sprawy Naczelnemu Sądowi Administracyjnemu - Ośrodek Zamiejscowy w K. do ponownego rozpoznania. Stan faktyczny sprawy przedstawiał się następująco: W wyniku kontroli rejestrów kupna i sprzedaży wartości dewizowych, będących podstawą zapisów w podatkowej księdze przychodów i rozchodów, stwierdzono w kantorach wymiany walut przy ul. S. i przy ul. P. w K., prowadzonych przez B.G., niezgodność prowadzonych rejestrów ze stanem rzeczywistym. Polegała ona na niewpisaniu do rejestrów zakupu walut obcych na łączną kwotę 10.897.500 zł i sprzedaży tych walut na łączną kwotę 3.378.500 zł oraz na zawyżeniu zakupu o 1.294.950 zł i zaniżeniu obrotu o 1.294.950 zł. Wymiarem podatku obrotowego objęto w tej sytuacji całość obrotu wykazanego w podatkowej księdze przychodów i rozchodów, zwiększonego o nie wpisany do niej obrót; nie wyłączono z obrotu kwot wydatkowanych na nabycie sprzedanych wartości dewizowych. Izba Skarbowa w K. decyzją z 29.1.1993 r. utrzymała w mocy decyzję Urzędu Skarbowego w K. z 9.11.1992 r. o wymierzeniu B.G. podatku obrotowego za 1990 r. w wysokości 444.413.000 zł na podstawie par. 5 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 17 kwietnia 1990 r. w sprawie stawek podatku obrotowego od osób fizycznych i osób prawnych nie będących jednostkami gospodarki uspołecznionej oraz ulg, zwolnień i trybu płatności tego podatku /Dz.U. nr 27 poz. 156/. W myśl powołanego przepisu wyłącza się bowiem z obrotu kwoty wydatkowane na nabycie sprzedanych wartości dewizowych pod warunkiem, że podatnik prowadzi ewidencję zgodnie z przepisami w sprawie prowadzenia podatkowej księgi przychodów i rozchodów, tj. w tym przypadku przepisami par. 2 ust. 3 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 29 grudnia 1988 r. w sprawie prowadzenia podatkowej księgi przychodów i rozchodów /Dz.U. nr 44 poz. 350 ze zm./. Naczelny Sąd Administracyjny, oddalając zaskarżonym wyrokiem skargę B.G., zaakceptował stanowisko organów podatkowych, które przyjęły, iż rejestr zakupu i sprzedaży wartości dewizowych nie był przez niego prowadzony zgodnie z powołanymi przepisami. W związku z tym nie został spełniony warunek, od którego uzależnione jest wyłączenie kwot wydatkowanych na zakup sprzedanych walut obcych z podstawy opodatkowania. Wnoszący rewizję nadzwyczajną Minister Sprawiedliwości wyraził pogląd, iż powyższy wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego rażąco narusza cytowane wyżej przepisy. Na poparcie swego poglądu powołał następujące argumenty: Przepis par. 5 wspomnianego rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 17 kwietnia 1990 r. w sprawie stawek podatku obrotowego od osób fizycznych (...) /Dz.U. nr 27 poz. 156/ stanowi o wyłączeniu z obrotu kwot wydatkowanych na nabycie sprzedanych wartości dewizowych pod warunkiem zgodnego z odrębnymi przepisami prowadzenia przez podatnika ewidencji. Przepisy tego rozporządzenia nie wyjaśniają, czy w razie uchybienia przepisom dotyczącym dokumentowania zakupu i sprzedaży walut obcych z obrotu wyłącza się całość kwot wydatkowanych na nabycie sprzedanych wartości dewizowych, czy tylko kwoty nie zaewidencjonowane. Dokonana przez Naczelny Sąd Administracyjny interpretacja przepisu par. 5 tego rozporządzenia sprowadza się do ogólnego stwierdzenia, że skoro rejestr nie był prowadzony zgodnie z obowiązującymi przepisami, "tym samym nie został spełniony warunek, od którego uzależnione jest wyłączenie kwot wydatkowanych na zakup sprzedanych walut obcych z podstawy opodatkowania". Według przepisu par. 6 kolejnego rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 17 kwietnia 1991 r. w sprawie stawek podatku od osób fizycznych (...) /Dz.U. nr 38 poz. 165 ze zm./, wyłącza się z obrotu kwoty wydatkowane na nabycie sprzedanych wartości dewizowych pod warunkiem, że podatnik prowadzi zgodnie z odrębnymi przepisami rejestr kupna i sprzedaży tych wartości. Treść regulacji zawartej w cytowanym par. 6 jest w istocie identyczna, jak we wspomnianym par. 5 rozporządzenia z dnia 17 października 1990 r. Trybunał Konstytucyjny w orzeczeniu z dnia 6 grudnia 1994 r., P 3/94 stwierdził, że par. 6 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 17 kwietnia 1991 r. nie jest niezgodny z art. 1 przepisów konstytucyjnych utrzymanych w mocy na podstawie art. 77 Ustawy Konstytucyjnej z dnia 17 października 1992 r. o wzajemnych stosunkach między władzą ustawodawczą i wykonawczą Rzeczypospolitej Polskiej oraz o samorządzie terytorialnym /Dz.U. nr 84 poz. 426/, jednakże wyraził pogląd, iż art. 1 Konstytucji z 1952 r. przemawia za przyjęciem innej od dotychczas stosowanej wykładni par. 6 omawianego rozporządzenia, a mianowicie, iż nie podlegają wyłączeniu z obrotu kwoty wydatkowane na nabycie wartości dewizowych w zakresie, w jakim były one prawidłowo ewidencjonowane. Tylko przyjmując ten kierunek wykładni par. 6 rozporządzenia podzielić można pogląd Ministra Finansów o podobieństwie regulacji par. 6 tego rozporządzenia i art. 27 ust. 5 pkt 1 ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym /Dz.U. nr 11 poz. 50 ze zm./. Przepis ten bowiem przyjmuje w przypadku naruszenia przez podatnika obowiązków, za podstawę naliczenia wyższego podatku jedynie oszacowaną wartość nie zaewidencjonowanej sprzedaży. W orzeczeniu tym zwrócono też uwagę na to, że Trybunał Konstytucyjny w orzeczeniu z dnia 5 kwietnia 1989 r., Uw 20/88 wyraził pogląd, że normy wykonawcze nie są izolowanymi zamkniętymi w sobie całościami. W układzie przyczynowo-skutkowym są w założeniu następcze i nie mogą pozostawać w sprzeczności nie tylko z ustawą, na podstawie której zostały wydane, ale i z nową ustawą /w tym przypadku VATU/. Rewidujący stwierdza ponadto, iż Sąd Najwyższy w wyroku z dnia 1 czerwca 1995 r., III ARN 19/95 /OSNAPU 1995 nr 22 poz. 273/ uznał za trafny pogląd wyrażony w powołanym orzeczeniu Trybunału Konstytucyjnego, stwierdzając, że "Przewidziane w par. 6 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 17 kwietnia 1991 r. w sprawie stawek podatku obrotowego od osób fizycznych (...) uzależnienie wyłączenia z obrotu kwot wydatkowanych na nabycie sprzedanych wartości dewizowych od prowadzenia zgodnie z odrębnymi przepisami rejestru kupna i sprzedaży wartości dewizowych oznacza, że odliczenie ich nie następuje jedynie w zakresie, w jakim nie znalazły one prawidłowego odzwierciedlenia w tym rejestrze". Sąd Najwyższy wyrokiem tym - na skutek wniesienia rewizji nadzwyczajnej - uchylił wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego, oddalający skargę podatnika na decyzję Podatkowej Komisji Odwoławczej w przedmiocie wymiaru podatku obrotowego w związku z ustaleniem podczas kontroli przeprowadzonej w kantorze wymiany walut m.in. nieprawidłowości dotyczących rejestracji zakupu i sprzedaży walut. Tego rodzaju nieprawidłowości wykazała kontrola przeprowadzona w kantorach wymiany walut B.G. Stwierdzono nieznaczne uchybienia zarówno w prowadzeniu rejestru zakupów i sprzedaży wartości dewizowych, jak i w prowadzeniu podatkowej księgi przychodów i rozchodów, tym niemniej organy podatkowe uznały tę księgę za dowód w postępowaniu podatkowym. Skoro organy podatkowe nie kwestionowały całej dokumentacji podatkowej prowadzonej przez B.G., uchybienia w prowadzeniu rejestru i księgi uzasadniały jedynie zakwestionowanie pozycji objętych tymi uchybieniami. W pozostałym zaś zakresie, w jakim rejestr i księga prowadzone były prawidłowo, dokumenty te stanowią podstawę wyłączenia z obrotu kwoty wydatkowanej na nabycie sprzedanych wartości dewizowych. Przyjmując nieprawidłowe rozumienie par. 5 rozporządzenia z dnia 17 kwietnia 1990 r., organy podatkowe nie dokonały też w konsekwencji ustaleń niezbędnych do jego prawidłowego zastosowania w szczególności zaś do określenia kwot wydatkowanych na nabycie sprzedanych wartości dewizowych, podlegających wyłączeniu z obrotu. Zdaniem rewidującego, Naczelny Sąd Administracyjny oddalając skargę podatnika w wyniku przyjęcia niewłaściwej interpretacji par. 5 rozporządzenia naruszył także w ten sposób ustrojową zasadę państwa prawnego przez akceptowanie wymiaru podatku obrotowego w nienależnej wysokości określonej przez organy skarbowe. Przedstawiona wyżej wykładnia Trybunału Konstytucyjnego oraz Sądu Najwyższego odnosi się wprawdzie do par. 6 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 17 kwietnia 1991 r. /Dz.U. nr 38 poz. 165/, ale z uwagi na identyczność regulacji prawnej zawartej w przepisie par. 5 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 17 kwietnia 1990 r. /Dz.U. nr 27 poz. 156/ wykładnia ta niewątpliwie ma odpowiednie zastosowanie do tego przepisu w niniejszej sprawie. W tym stanie rzeczy rewidujący uznał, że doszło również do naruszenia interesu Rzeczypospolitej Polskiej. Sąd Najwyższy zważył, co następuje: Rewizja nadzwyczajna jest uzasadniona, a argumenty w niej zawarte - przekonujące. W istocie rzeczy wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego w K., który zapadł w niniejszej sprawie, wyraźnie odbiega od ustalonej linii orzecznictwa co do interpretacji przepisów prawa podatkowego /cytowanych wyżej i kolejnych rozporządzeń Ministra Finansów/, które co do treści nie różnią się od siebie. Orzecznictwo to - chodzi tu zarówno o pogląd wyrażany w uzasadnieniu orzeczenia Trybunału Konstytucyjnego z dnia 6 grudnia 1994 r., P 3/94 jak i w wyroku SN z dnia 1 czerwca 1995 r., III ARN 19/95 - OSNAPU 1995 nr 22 poz. 273/ stoi wyraźnie na stanowisku, iż wyłączenie z obrotu kwot wydanych na nabycie sprzedanych wartości dewizowych oznacza, że odliczenie ich nie następuje jedynie w zakresie, w jakim nie znalazły prawidłowego odzwierciedlenia w prowadzonym rejestrze. W odniesieniu do stanu faktycznego niniejszej sprawy oznacza to, iż ustalenie wysokości podatku nastąpiło z naruszeniem prawa i w ekscesywnej wysokości. NSA może oczywiście - jeśli uważa to za merytorycznie słuszne i w świetle prawa uzasadnione - odstąpić w konkretnej sprawie nawet od silnie ugruntowanej linii orzecznictwa zarówno Trybunału Konstytucyjnego, jak i Sądu Najwyższego, ponieważ zgodnie z zasadami konstytucyjnymi sędziowie są niezawiśli i podlegają tylko ustawom. Sąd Najwyższy zajmował już stanowisko w tym zakresie, stwierdzając wyraźnie /wyrok z dnia 25 stycznia 1996 r., III ARN 61/95 - OSNAPU 1996 nr 14 poz. 194/, iż odstąpienie przez sąd w konkretnej sprawie od poglądów prawnych wyrażonych w dotychczasowym orzecznictwie sądowym nie stanowi jeszcze rażącego naruszenia prawa. Jednakże w trosce o zachowanie jednolitości interpretacji prawa, przewidywalności i bezpieczeństwa obrotu prawnego /ogólne względy praworządności w państwie/ powinno to następować w sposób wyraźny i uzasadniony okolicznościami konkretnej sprawy. Innymi słowy, sąd w takiej sytuacji powinien wyraźnie wskazać, w jakim zakresie nie godzi się z przyjętą dotąd /i powszechnie dostępną/ interpretacją prawa, jakie prawa i faktyczne względy przemawiają za jego rozstrzygnięciem i dlaczego sądzi, iż przyjęta przezeń nowa interpretacja jest lepsza i słuszniejsza od dotychczasowej. Jest również oczywiste, że jego stanowisko w konkretnej sprawie może podlegać kontroli w trybie rewizji nadzwyczajnej, zgodnie z obowiązującymi w tym zakresie przepisami. Wyrok NSA nie powinien jednak nawet sugerować komukolwiek tego, iż zmiana przyjętej wykładni prawa jest rezultatem powierzchowności w rozumieniu przepisów bądź nawet niewiedzy co do tego, jaka ich wykładnia była dotąd przyjęta. Każda istotna zmiana wykładni przepisów - szczególnie w sferze takiej, jak prawo podatkowe - prowadzi bowiem do niepewności i destabilizacji w obrocie gospodarczym i do podważenia zaufania co do racjonalności i legalizmu działania interpretujących prawo legitymowanych podmiotów. W tej sytuacji Sąd Najwyższy uznał słuszność argumentów rewidującego także co do zarzutu naruszenia interesu Rzeczypospolitej Polskiej i na zasadzie art. 421 par. 2 Kpc orzekł, jak w sentencji.