III ARN 6/93

Sąd Najwyższy po rozpoznaniu sprawy ze skargi Rolniczej Spółdzielni Produkcyjnej (...) na decyzję Izby Skarbowej (...) w przedmiocie wymiaru podatku dochodowego za 1989 rok na skutek rewizji nadzwyczajnej Ministra Sprawiedliwości (...) od wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego Ośrodek Zamiejscowy we Wrocławiu z dnia 5 czerwca 1992 r. SA/Wr 432/92 uchyla zaskarżony wyrok i sprawę przekazuje NSA OZ we Wrocławiu do ponownego rozpoznania. Wyrokiem z dnia 5 czerwca 1992 r. SA/Wr 432/92 Naczelny Sąd Administracyjny (...) uchylił - na skutek skargi Rolniczej Spółdzielni Produkcyjnej w W. Ś. - decyzję Izby Skarbowej w O. z dnia 10 lutego 1992 r. (...) oraz poprzedzającą ją decyzję Urzędu Skarbowego w N. w przedmiocie wymiaru podatku dochodowego za 1989 r. w kwocie 455.645.000 zł. Naczelny Sąd Administracyjny podzielił zarzuty skarżącej Spółdzielni Produkcyjnej, że wymierzony jej podatek wynika z błędnej interpretacji określonych przepisów ustawy z dnia 31 stycznia 1989 r. o podatku dochodowym od osób prawnych /Dz.U. nr 3 poz. 12 ze zm./, zwanej dalej ustawą o podatku dochodowym. Minister Sprawiedliwości wniósł rewizję nadzwyczajną od tego wyroku zarzucając Naczelnemu Sądowi Administracyjnemu wadliwą wykładnię przepisów ustawy o podatku dochodowym i w konsekwencji rażące naruszenia artykułu: 5 ust. 3, art. 7, art. 10 ust. 2 pkt 12 oraz art. 16 ust. 1 pkt 1 tej ustawy, art. 207 par. 2 pkt 1 i 2 Kpa, a także interesu Rzeczypospolitej Polskiej. Na tej podstawie Minister Sprawiedliwości wniósł o uchylenie zaskarżonego wyroku i przekazanie sprawy Naczelnemu Sądowi Administracyjnemu (...) do ponownego rozpoznania. Kontrowersyjna ocena prawna, najpierw pomiędzy podatnikiem i organami skarbowymi, a następnie Ministrem Sprawiedliwości i Naczelnym Sądem Administracyjnym wynikła na tle następującego stanu faktycznego. 1. Pierwsze sporne zagadnienie wiąże się z konsekwencjami w zakresie podatku dochodowego, uchwały Zebrania Przedstawicieli Spółdzielni Produkcyjnej w W. Ś. Z dnia 31 marca 1990 r. o wydzieleniu z przychodów roku 1989 r. rezerwy gospodarczej. Spółdzielnia Produkcyjna uważa, że mogła taką rezerwę utworzyć na podstawie par. 68 ust. 2 swego statutu, który z kolei opiera się na art. 171 par. 2 ustawy z dnia 16 września 1982 r. Prawo spółdzielcze /Dz.U. nr 30 poz. 210 ze zm./, oraz, że można tę rezerwę zaliczyć w koszty uzyskania przychodów w rozumieniu art. 10 ust. 1 pkt 12 ustawy o podatku dochodowym co wyłącza ją z opodatkowania. Organy skarbowe stwierdziły, że przedmiotowa rezerwa nie stanowi kosztu uzyskania przychodów gdyż - stosownie do powołanego przepisu - rezerwy mogą być uważane za koszty uzyskania przychodów tylko wtedy gdy są obligatoryjne na podstawie odrębnych przepisów. Sytuacja taka - zdaniem organów skarbowych - nie zachodziła, a ponadto rezerwa gospodarcza, o którą chodzi, nie jest księgowana w ciężar kosztów. Naczelny Sąd Administracyjny podzielił ocenę organów skarbowych co do treści art. 10 ust. 1 pkt 12 ustawy o podatku dochodowym, ale pomimo to uznał, że przedmiotowa rezerwa podlegała zaliczeniu do kosztów uzyskania przychodów, tyle że na innej podstawie prawnej. Mianowicie NSA zwrócił uwagę, że zgodnie z twierdzeniem skarżącej, przedmiotowa rezerwa miała stanowić zabezpieczenia stabilizacji udziału członków w dochodzie w latach przyszłych i z tego powodu stanowi, w istocie, część należnego członkom wynagrodzenia tylko z zawieszoną wypłatą do chwili spełnienia warunków jej utworzenia. A jeżeli tak, to należy traktować ją jak wynagrodzenie za pracę członków spółdzielni /art. 19 ust. 2 pkt 14 ustawy/. Minister Sprawiedliwości uważa, że Naczelny Sąd Administracyjny oparł swe orzeczenie na przepisie, który nie ma zastosowania do konkretnej sytuacji faktycznej. W sprawie bowiem nie chodziło o zadysponowanie przez Spółdzielnię Produkcyjną dochodem podzielnym, który - stosownie do art. 171 par. 1 Prawa Spółdzielczego - podlega podziałowi między członków i domowników m.in. z tytułu nakładu ich pracy. Tymczasem przedmiotowa rezerwa została określona jako "gospodarcza" - i zaliczona w ciężar strat nadzwyczajnych już na etapie ustalenia dochodu ogólnego w rozumieniu art. 166 Prawa Spółdzielczego, chociaż nie było ku temu żadnej podstawy. 2. Następne sporne zagadnienie wiąże się z prowadzeniem przez Rolniczą Spółdzielnię Produkcyjną w W.Ś. nie tylko działalności rolniczej, która jest wolna od podatku dochodowego /art. 9 ust. 1 pkt 1 ustawy o podatku dochodowym/, ale także innej działalności gospodarczej w zakresie przekraczającym - zgodnie z art. 4 ust. 1 pkt 9 ustawy o podatku dochodowym - warunki zwolnienia od podatku dochodowego. Nie budziła kontrowersji sama zasada podlegania dochodów spółdzielni produkcyjnej osiągniętych w 1989 r. podatkowi dochodowemu. Natomiast spór sprowadził się do zastosowania wobec spółdzielni art. 9 ust. 2 ustawy o podatku dochodowym, który określa zasady ustalania tej części dochodu, który wynika z działalności rolniczej i z tego powodu wolny jest od podatku. Zgodnie z tym przepisem za dochód z działalności rolniczej uważa się część ogólnego dochodu odpowiadającą udziałowi przychodów z tej działalności w ogólnej sumie przychodów. Jak z tego widać kluczowym problemem jest tu ustalenie proporcji przychodów z działalności rolniczej do przychodów ogólnych. Według stanowiska skarżącej Spółdzielni Produkcyjnej do przychodów z działalności rolniczej należy zaliczyć również wartość przyrostu zapasów z produkcji rolniczej /zapasy zbóż/ przyrost wartości zwierząt hodowlanych/ co by tworzyło przedmiotową proporcję w wysokości 42,40 procent. Spółdzielnia powołuje się przy tym, że taki właśnie wskaźnik został bezspornie ustalony na gruncie zastosowania art. 4 ust. 1 pkt 9 ustawy o podatku dochodowym. Natomiast, według organów skarbowych pojęcie przychodu z działalności rolniczej w rozumieniu art. 9 ust. 1 pkt 1 i ust. 2 ustawy o podatku dochodowym nie obejmuje wartości zużytych do przetwórstwa rolnego i spożywczego surowców z własnej produkcji roślinnej, zwierzęcej o leśnej, które bierze się pod uwagę wyłącznie w ramach zastosowania art. 4 ust. 1 pkt 9 ustawy o podatku dochodowym ze względu na takie, wyraźnie w tym przepisie określone warunki. W konsekwencji - zdaniem organów skarbowych - oba wymienione wskaźniki są różne a ten z art. 9 ust. 1 pkt 2 ustawy wynosi 33,75 procent. Organy podatkowe uważają, że przychodami w rozumieniu ustawy podatkowej są tylko te - jeżeli chodzi o przychody w naturze - przedmioty, które zostały uzyskane od osób trzecich. Nie wchodzi tu natomiast w rachubę wzrost wartości posiadanego przez podatnika inwentarza żywego lub martwego. W tym sporze o treść prawa Naczelny Sąd Administracyjny podzielił stanowisko skarżącej spółdzielni produkcyjnej. Według NSA przychodem należnym, w rozumieniu art. 7 ust. 2 ustawy o podatku dochodowym, jest przysporzenie majątkowe o charakterze wartościowym przedmiotów majątku przed uzyskaniem za nie zamiennika pieniężnego lub rzeczowego. Takim przychodem należnym jest - zdaniem NSA - przyrost wartości majątkowej inwentarza żywego i zmagazynowanych zbóż w rolniczej spółdzielni produkcyjnej w ciągu roku obrachunkowego. Ponadto obydwa wskaźniki, tj. zarówno ten, o którym mowa w art. 4 ust. 1 pkt 9, jak i ten z art. 9 ust. 2 oparte są na porównaniu udziału przychodów z działalności rolniczej i chociaż nie zawsze muszą być równe, to jednak powinny uwzględniać w każdym przypadku przychody należne, choćby jeszcze nie zostały uzyskane. Minister Sprawiedliwości z kolei uważa, że stanowisko NSA jest sprzeczne z definicją przychodu zawartą w art. 7 ustawy o podatku dochodowym. Przepis ten bowiem stanowi, że przychodami są "otrzymane" pieniądze, wartości pieniężne lub wartość przychodów w naturze. Przyrost inwentarza żywego, jak też zapasów produkcji roślinnej staje się przychodem dopiero w momencie sprzedaży i otrzymania za to pieniędzy lub innych rzeczy, które stanowią przychód w naturze. Wynika to - zdaniem Ministra Sprawiedliwości - także z obowiązujących zasad księgowości, zgodnie z którymi są one wykazywane w księgach rachunkowych jako dochód ogólny. 3. Następny problem sporny dotyczył kwestionowanego przez Rolniczą Spółdzielnię Produkcyjną objęcia podatkiem dochodowym różnic kursowych walut obcych będących na koniec 1989 r. w dyspozycji spółdzielni na rachunku bankowym w porównaniu z ich wartością na początku roku lub z chwili nabycia. Skarżąca uważa, że zmiana wartości dewiz spoczywających na koncie bankowym sama przez się, nie połączona z faktem ich wykorzystania w 1989 r., jest pewnym zjawiskiem księgowym, któremu nie odpowiada rzeczywisty przychód z ustawowego źródła przychodów. Naczelny Sąd Administracyjny podzielił stanowisko skarżącej uznając - wbrew stanowisku organów skarbowych - że przepis art. 7 ust. 1 i 2 ustawy o podatku dochodowym w brzmieniu obowiązującym w 1989 r. nie stwarzał podstawy do ustalenia dochodu od wzrostu wartości kursowej walut pozostających na rachunku bankowym. Przysporzenie majątkowe nastąpiłoby bowiem dopiero w razie obrotu dewizami w formie sprzedaży, zapłaty zobowiązań, wymiany na inną walutę itp. Natomiast nie jest przysporzeniem majątkowym różnica kursowa walut pozostających na rachunku bankowym. Kwestionując powyższe stanowisko Minister Sprawiedliwości podniósł, że różnice kursowe są wartością pieniężną i w takiej formie są przychodem tworzącym dochód. Różnice te odnoszące się do stanu środków pieniężnych w walutach obcych na koniec roku są przychodem należnym a wartość ich powinna być ujęta - zgodnie z zasadami rachunkowości obowiązującymi w rolniczych spółdzielniach produkcyjnych - w dochodzie ogólnym jako zyski nadzwyczajne. Zdaniem Ministra Sprawiedliwości o tym, że w wartościach pieniężnych mieszczą się również różnice kursu walut, świadczyć może treść art. 7 ust. 1 w brzmieniu nadanym ustawą z dnia 12 stycznia 1991 r. o zmianie niektórych ustaw regulujących zasady opodatkowania /Dz.U. nr 9 poz. 30/. 4. Kolejny sporny problem prawny wiąże się z inwestycją na suszarnię zboża w D., którą spółdzielnia wybudowała w 1989 r. i w związku z tym uważa, że przysługuje jej 50 procent ulga inwestycyjna w podatku dochodowym na kwotę 81 233.000 zł, stosownie do art. 16 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym. Organy skarbowe stwierdziły, że w zakresie ulgi w podatkach ze względu na przedmiotową inwestycję sprawa została w całości zamknięta w innym postępowaniu dotyczącym podatku rolnego, w którym spółdzielnia zgłosiła tę inwestycję jako związaną z produkcją rolną i na tej podstawie, decyzją Kierownika Wydziału Finansowego Urzędu Miasta i Gminy w N. z dnia 18 grudnia 1989 r. (...) uzyskała ulgę w podatku rolnym w wysokości 40.616.200 zł. Według Naczelnego Sądu Administracyjnego uwzględnienie wydatków Spółdzielni na budowę suszarni w D. przy wymiarze podatku rolnego nie może, samo przez się, przesądzać o bezzasadności żądania potrącenia tych wydatków z podatku dochodowego, mogłoby się bowiem okazać że inwestycja ta została przeznaczona do świadczenia usług w ramach działalności pozarolniczej, a w takim wypadku decyzje wydane w postępowaniu dotyczącym podatku rolnego byłyby nieodpowiednie do warunków uwzględnienia takich inwestycji na podstawie art. 13 ust. 1 pkt 1 i ust. 2 i 3 ustawy z dnia 15 listopada 1984 r. o podatku rolnym /Dz.U. nr 52 poz. 16/ i przepisów wykonawczego rozporządzenia Rady Ministrów z dnia 14 grudnia 1984 r. w sprawie podatku rolnego /Dz.U. 1985 nr 4 poz. 16/. Kwestię tę - zdaniem NSA - powinny wyjaśnić organy podatkowe w niniejszym postępowaniu i po stwierdzeniu, że suszarnia zrealizowana została z przeznaczeniem na działalność przemysłową a nie wyłącznie na potrzeby rolnicze - wystąpić do Burmistrza Miasta i Gminy w N. o wznowienie postępowania, a sprawę niniejszą rozstrzygnąć dopiero po ewentualnym uchyleniu lub zmianie decyzji dotyczących podatku rolnego. Minister Sprawiedliwości uważa, że po zakończeniu postępowania z wniosku Spółdzielni produkcyjnej o uwzględnienie jej wydatków na suszarnię w D. w ramach podatku rolnego nie jest dopuszczalna zmiana zakresu tego żądania /ulgi w podatku dochodowym, zamiast ulgi w podatku rolnym/. Ze względu na ostateczność podjętych decyzji nie ma podstawy do ich zmiany, nie zachodzi też żaden z warunków wznowienia postępowania z art. 145 par. 1 Kpa. W przedstawionych wyżej, wynikających z zakresu rewizji nadzwyczajnej Ministra Sprawiedliwości, kwestiach prawnych mając na uwadze wszystkie stanowiska, które były wyrażone w toku postępowania administracyjnego, sądowego /przed NSA/ oraz w rewizji nadzwyczajnej. Sąd Najwyższy przyjął co następuje: Ad. 1. Minister Sprawiedliwości zasadnie zarzucił nieodpowiedniość rozstrzygnięcia co do przedmiotowej kwestii dotyczącej rezerwy gospodarczej, polegającą na subsumcji stanu faktycznego sprawy do nieadekwatnego przepisu. Stan faktyczny był między stronami bezsporny. Chodziło o rezerwę, którą spółdzielnia wydzieliła z przychodów 1989 r. na rzecz stabilizacji wynagrodzeń członków w latach następnych. Z funkcji tej rezerwy wynika istotnie, że jest ona przeznaczona na wynagrodzenia, ale nie zmienia to jednakże jej osobno i odrębnie przez ustawę definiowanej kategorii. Warunki zaliczenia "rezerwy" do kosztów uzyskania przychodów zostały określone w art. 10 ust. 2 pkt 12 ustawy o podatku dochodowym. Wchodzą tu w rachubę wyłącznie rezerwy tworzone na pokrycie należności, których nieściągalność została uprawdopodobniona, oraz takie rezerwy, których obowiązek tworzenia w ciężar kosztów wynika z odrębnych przepisów. Od rezerw ustawa w art. 10 ust. 2 pkt 14 wyraźnie odróżnia jako inną kategorię kosztów - wynagrodzenie za pracę członków rolniczych spółdzielni produkcyjnych i innych spółdzielni zajmujących się produkcją rolną, a także ich domowników, wypłacone z dochodu spółdzielni. Rezerwa na stabilizację wynagrodzeń członków w latach następnych. O które chodzi w sprawie, nie odpowiada - jak to słusznie ustalił Naczelny Sąd Administracyjny - warunkom z art. 10 ust. 2 pkt 12 ustawy o podatku dochodowym. Nie została bowiem utworzona na podstawie przepisu do tego zobowiązującego. Rezerwy tej nie można również wbrew stanowisku NSA - dlatego że nie odpowiada warunkom określonym w powołanym przepisie - kwalifikować do odrębnej od "rezerw" kategorii kosztów. Nie spełnia ona bowiem warunku dotyczącego wynagrodzeń z art. 10 ust. 2 pkt 14 ustawy, który odnosi się do wynagrodzeń wypłacanych. Tę ostatnią cechę wynagrodzeń jako kategorię kosztów uzyskania przychodów nie można interpretować z pominięciem roku podatkowego jako okresu, który - w myśl art. 5 ust. 2 ustawy - stanowi podstawę ustalania dochodu podlegającego podatkowi dochodowemu. Nie mieści się w tych warunkach rezerwa, z której dopiero ewentualnie oraz bez związku z danym rokiem obrachunkowym, w latach przyszłych będą mogły być wypłacone wynagrodzenia dla członków spółdzielni. Ad. 2. Zasadnie Minister Sprawiedliwości zarzucił zaskarżonemu rewizją nadzwyczajną wyrokowi błędną interpretację art. 9 ust. 1 pkt 2 ustawy o podatku dochodowym wynikającą z przejęcia przez NSA wadliwego założenia, że przychodem z działalności rolniczej spółdzielni produkcyjnej jest m.in. przyrost wartości majątkowej inwentarza żywego i zmagazynowanych zbóż w ciągu roku obrachunkowego. W powołanym przepisie określona została zasada rozdzielenia osiągniętych przez rolniczą spółdzielnię produkcyjną różnego typu dochodów. Mianowicie potrzebne jest ustalenie, jaką część w ogólnym dochodzie spółdzielni produkcyjnej zajmuje dochód z działalności rolniczej, bo tylko ten dochód wolny jest od podatku dochodowego /art. 9 ust. 1 pkt 1/. Przeprowadzenie tej rachunkowej operacji wydzielenia z dochodu ogólnego spółdzielni dochodu, który podlega podatkowi dokonywa się, w sposób określony w art. 9 ust. 2 ustawy, przez ustalenie proporcji w dochodzie ogólnym odpowiadającej proporcji przychodów różnego typu w ogólnej sumie przychodów. Wszystkie wchodzące do tej operacji wartości przychodów i dochodu muszą być ustalone według jednolitych założeń. Przychód jest to kategoria zdefiniowana w ustawie o podatku dochodowym w art. 7 bez zróżnicowania różnych kategorii przychodów. Tak więc, zarówno przychód z działalności rolniczej, jak przychód z innej działalności i przychód ogólny to jednolita konstrukcja podatkowa. Uwidacznia wyraźnie tę zasadę uregulowania z art. 4 ust. pkt 9, w którym dla celów tylko tego uregulowania został inaczej określony sposób wyodrębnienia działalności rolniczej. Mianowicie, że zwalnia się od podatku dochodowego podatników prowadzących działalność rolniczą oraz inną działalność, jeżeli przychody z działalności rolniczej powiększone o wartość zużytych do przetwórstwa rolnego i spożywczego surowców i materiałów, pochodzących z własnej produkcji roślinnej, zwierzęcej i leśnej stanowią określony procent przychodu ze wszystkich rodzajów działalności. Jest tu expressis verbis powiedziane, że do tego co jest przychodem z działalności rolniczej wlicza się /powiększa/ określone wartości, które - gdyby nie to uregulowanie - musiałyby być pominięte bo nie wchodzą w zakres przychodu w rozumieniu ustawy podatkowej. Stosownie do art. 7 - wbrew stanowisku NSA - przychodem jako kategorii podatku dochodowego nie jest jakiekolwiek przysporzenie majątkowe np. wzrost wartości rynkowej posiadanych już poprzednio przedmiotów majątku trwałego albo wyprodukowanie pewnej ilości towarów, które zalegają w magazynie bo np. nie znaleziono na nie nabywców. Podobnie w zakresie działalności rolniczej - uzyskane plony zbóż czy przyrosty wartości zwierząt hodowlanych chociaż dotyczą wzrostu majątku danego podmiotu to jednak nie stanowią jeszcze, tylko z tego powodu, przychodu w rozumieniu ustawy podatkowej. Przychodem są tu bowiem dopiero świadczenia uzyskane jako cel prowadzonej działalności gospodarczej nastawionej na osiąganie zysku, a więc i otrzymane pieniądze, wartości pieniężne lub wartość przychodów w naturze /art. 7 ust. 1/ a u podatników sporządzających bilans i rachunek wyników także należne w roku podatkowym przychody, choćby nie zostały jeszcze faktycznie uzyskane /art. 7 ust. 2/. "Należne przychody" w rozumieniu tego przepisu to te, które wynikają ze źródła przychodów /art. 6 ustawy o podatku dochodowym/ np. z działalności gospodarczej i stały się w jej następstwie należnością /wierzytelności/, tyle tylko, że jeszcze faktycznie nieuzyskaną. Należność /wierzytelność/ nie istnieje bez drugiej strony tj. dłużnika /zobowiązania/. Jeżeli spółdzielnia produkcyjna zwiększyła w roku podatkowym wartość swych zasobów magazynowych, ale nie wprowadziła ich jeszcze do obrotu, z którego wynikałyby dla niej jakieś należności, to nie osiągnęła w tym roku, z tego tytułu przychodu podlegającego podatkowi dochodowemu. Ad. 3. Z tym co wyżej powiedziano o zasadzie ustalenia przychodu w rozumieniu ustawy o podatku dochodowym wiąże się trzecie z rozważanych zagadnień, dotyczące tzw. różnic kursowych. W tym zakresie Naczelny Sąd Administracyjny wyszedł z innego założenia niż to, które przyjął przy interpretacji przychodów w rozumieniu art. 7 ustawy dla celów ustalenia przychodów z działalności rolniczej. Mianowicie słusznie tym razem NSA zwrócił uwagę, że bez wyraźnego określenia w ustawie, tak jak to miało miejsce przed nowelizacją ustawy dokonaną w 1991 r., przepis art. 7 tej ustawy nie stwarzał podstawy do potraktowania jako przychodu ze źródła objętego ustawą, wzrostu wartości dewiz spoczywających na rachunku bankowym. Powyższy pogląd Naczelnego Sądu Administracyjnego Sąd Najwyższy - wbrew zarzutom podniesionym w rewizji nadzwyczajnej - podziela. Dopiero w dniu 30 stycznia 1991 r. weszła w życie, z mocą od dnia 1 stycznia 1991 r., ustawa z dnia 12 stycznia 1991 r. o zmianie niektórych ustaw regulujących zasady opodatkowania, która /w art. 4 pkt 1/ wprowadziła do art. 7 ust. 1 przedmiotowej ustawy z dnia 31 stycznia 1989 r. o podatku dochodowym od osób prawnych /Dz.U. nr 3 poz. 12/ zmianę polegającą na dodaniu różnic kursowych jako elementu wartości pieniężnych tworzących przychód, a także jako jeden z elementów kosztów uzyskania przychodów. Sąd Najwyższy w sprawach III ARN 50/90 oraz III ARN 78/92, a także w składzie niniejszym podzielił stanowisko Naczelnego Sądu Administracyjnego, że powyższa nowelizacja miała znaczenie normatywne, określające istotny element konstrukcji podatku dochodowego dopiero na przyszłość. Trzeba bowiem honorować jedną z fundamentalnych zasad prawa podatkowego, żeby zakres przedmiotu opodatkowania był określony precyzyjnie w ustawie podatkowej, której moc wiążąca nie podlega wykładni rozszerzającej. Ad. 4. W przedmiocie sporu o ulgę inwestycyjną w podatku dochodowym z tytułu wybudowania suszarni w D. Sąd Najwyższy podziela, przedstawione wyżej /w części wstępnej/ zarzuty rewizji nadzwyczajnej. Stanowisko zajęte w tym przedmiocie przez NSA, że pomimo zakończonego postępowania administracyjnego w postępowaniu dotyczącym podatku rolnego należy w postępowaniu niniejszym wyjaśnić prawidłowość tamtego postępowania i ewentualnie spowodować jego wznowienie - pozostaje w sprzeczności z powołanymi przez Ministra Sprawiedliwości przepisami, określającymi podstawy wznowienia postępowania /art. 145 par. 1 Kpa/ a także z wnioskami, jakie należałoby wyprowadzić na tle zasady wiążącej powagi decyzji ostatecznej /por. art. 16 i art. 110 Kpa/. Naczelny Sąd Administracyjny, jak się wydaje, niedostateczną uwagę poświęcił faktom dotyczącym określenia przez Rolniczą Spółdzielnię Produkcyjną celów przedmiotowej inwestycji w toku postępowania co do ulgi w podatku rolnym. Jeżeli wówczas Spółdzielnia traktowała tę inwestycję jako przeznaczoną na suszenie i przechowywanie zboża dla celów prowadzonej działalności rolniczej i tak ta inwestycja została zrealizowana i potraktowana w odpowiednim postępowaniu podatkowym - to obecnie przedstawioną przez spółdzielnię inną koncepcję wykorzystywania tej inwestycji trzeba byłoby rozważyć także w płaszczyźnie zmiany przeznaczenia gospodarczego inwestycji poprzednio już zrealizowanej. Z powyższych przyczyn wobec zasadności rewizji nadzwyczajnej w zakresie zarzutów przedstawionych w pkt 1, 2 i 4 uzasadniających wniosek o uchylenie zaskarżonego wyroku, w myśl art. 422 par. 2 Kpc w związku z art. 211 Kpa, Sąd Najwyższy orzekł jak w sentencji wyroku.