III ARN 84/93

Sąd Najwyższy po rozpoznaniu sprawy ze skargi Przedsiębiorstwa Handlowo-Usługowego (...) na decyzję Izby Skarbowej (...) dotyczącą wymiaru zaliczek podatku dochodowego za okres od 1 stycznia do 30 września 1991 r. na skutek rewizji nadzwyczajnej Ministra Sprawiedliwości (...) od wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 18 listopada 1992 r. III SA 1606/92 uchyla zaskarżony wyrok i przekazuje sprawę NSA w Warszawie do ponownego rozpoznania. W wyniku kontroli podatkowej przeprowadzonej w Przedsiębiorstwie Handlowo-Usługowym Reklamy i Wydawnictw (...) - Spółce z o. o. w B. Urząd Skarbowy w B. wydał decyzję z 9.1.1992 r., na podstawie której podwyższono podatek dochodowy za okres od 1.1. do 30.9.1991 r. o kwotę 850.076.916 zł. Po rozpoznaniu odwołania Spółki (...), Izba Skarbowa w B. decyzją z 27.4.1992 r. utrzymała w mocy zaskarżoną decyzję. W uzasadnieniu decyzji stwierdzono, że spółka (...) 31.1.1991 r. i 28.5.1991 r. zawarła dwie umowy leasingu na dwa samochody typu "Mercedes-TE" i "Mercedes-BENZ 308" z leasingodawcą MAGTL, reprezentowanym przez S.Z., Spółkę z o.o., Generalne Przedsiębiorstwo Mercedes-BENZ w Polsce oraz 26.4.1991 r. zawarła trzecią umowę leasingu na samochód "Polonez" z Fabryką Samochodów Osobowych w W. Z warunków umów wynika, że są to umowy o charakterze leasingu kapitałowego, zawierające klauzulę lub po zakończeniu okresu umowy. Zostało to potwierdzone aktem kupna "Mercedesa-TE", na który umowa leasingu wygasła 1.2.1992 r. Samochód ten Spółka (...) nabyła 18.2.1992 r. na podstawie umowy sprzedaży, określającej jego wartość w wysokości wniesionej kaucji wraz z dwoma pierwszymi ratami leasingowymi. W trakcie trwania umowy samochód ten pozostawał na koncie "środki trwałe dzierżawione" i został całkowicie zamortyzowany u leasingodawcy. W związku z powyższym - zdaniem Izby Skarbowej - wydatki leasingobiorcy, według art. 11 ust. 1 ustawy z dnia 31 stycznia 1989 r. o podatku dochodowym od osób prawnych /t.j. Dz.U. 1991 nr 49 poz. 216/, są wydatkami o charakterze inwestycyjnym, obciążającym dochód po opodatkowaniu: natomiast odsetki /zysk leasingodawcy/ zgodnie z art. 10 ust. 1 powołanej ustawy, są wydatkami obciążającymi koszty działalności, a więc stanowią koszt uzyskania przychodów. W związku z tym Izba Skarbowa nie podzieliła poglądów Spółki (...), zawartych w jej odwołaniu, w którym scharakteryzowała treść umowy leasingowej w sposób następujący: jej przedmiotem jest przekazanie przez leasingodawcę prawa używania wybranego przez leasingobiorcę pojazdu w zamian za opłatę leasingową. Przedmiot leasingu pozostaje przez czas trwania umowy własnością leasingodawcy, a leasingobiorca jest jego użytkownikiem, obowiązanym do zwrotu pojazdu z dniem wygaśnięcia umowy. Środki trwałe pozostają w ewidencji leasingodawcy, a nie leasingobiorcy, przez którego nie są ani umarzane, ani amortyzowane, a płacone raty z umów leasingu mają charakter leasingu operacyjnego o cechach dzierżawy lub najmu i są kosztem uzyskania przychodów. Spółka złożyła skargę na decyzję Izby Skarbowej 27.4.1992 r. w części dotyczącej ustalenia podatku dochodowego od nie uznanych kosztów rat nabytych samochodów w drodze leasingu. W odpowiedzi na skargę Izba Skarbowa stwierdziła, że umowy leasingowe miały charakter kapitałowy, gdyż opłaty z wszystkich trzech umów mają formę spłaty wartości samochodów oraz odsetek należnych z tytułu kredytowania zakupu. NSA wyrokiem z dnia 18 listopada 1992 r. w sprawie III SA 1606/92 uchylił zaskarżoną decyzję w części wymierzającej zaliczkę na podatek dochodowy w kwocie 272.705.194 zł, a w pozostałej części skargę oddalił i zasądził od Izby Skarbowej w B. na rzecz skarżącej Spółki (...) kwotę 1.864.000 zł tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego. W uzasadnieniu orzeczenia NSA stwierdził, że żadna z trzech umów leasingowych nie przewidywała automatycznego przejścia prawa własności na rzecz leasingobiorcy z upływem oznaczonego czasu. Leasingobiorca miał jedynie prawo wykupu samochodu, z którego nie musiał korzystać. W czasie trwania leasingu skarżąca Spółka (...) nie dokonywała odpisów z tytułu zużycia, ponieważ samochody pozostawały własnością leasingodawców. Zdaniem NSA było to zgodne z par. 4 ust. 1 pkt 1 oraz ust. 3 Rozporządzenia Rady Ministrów z dnia 19 grudnia 1989 r. w sprawie uznawania składników majątkowych za środki trwałe oraz wartości niematerialne i prawne, zasad i stawek ich amortyzacji oraz zasad aktualizacji wyceny środków trwałych /Dz.U. nr 72 poz. 422 ze zm./, który pozwalał ze środków własnych dokonywać odpisów amortyzacyjnych, a od środków obcych wyłącznie w wypadku, gdy zgodnie z umową /np. leasingu/ po zakończeniu okresu używania nastąpi przeniesienie własności tych środków. Umowy nie przewidywały przejścia prawa własności po zakończeniu okresu używania, lecz jedynie możliwości przeniesienia własności. W chwili używania odpisy nie były dopuszczalne, ponieważ nie można było przesądzić, czyją własnością stanie się samochód po zakończeniu umowy. Skoro środek trwały nie podlega odpisom z tytułu zużycia, tym samym nie ma do niego zastosowania art. 11 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 31 stycznia 1989 r. o podatku dochodowym od osób prawnych /Dz.U. nr 3 poz. 12 ze zm./, dotyczący wyłączenia wydatków na środki trwałe z kategorii kosztów uzyskania przychodów. Sąd Administracyjny uznał, że świadczenia z tytułu umowy leasingu samochodu, przewidującej możliwość wykupu jej przedmiotu, lecz nie powodującej automatycznego przejścia prawa własności z chwilą zakończenia okresu używania, stanowią koszty uzyskania przychodu, o których mowa w art. 10 ust. 1 ustawy z dnia 31 stycznia 1989 r. o podatku dochodowym od osób prawnych. Jeżeli własność przechodzi na podstawie umowy leasingu, to zastosowanie ma wyłącznie art. 11 ust. 1 pkt 1 powołanej wyżej ustawy. Jeśli do przejścia własności potrzebna jest dodatkowa umowa, świadczenia z umowy leasingu stanowią koszty uzyskania przychodu. W związku z tym - zdaniem Sądu Administracyjnego - organy podatkowe bezzasadnie naliczyły zaliczkę w podatku dochodowym w kwocie 272.705.194 zł, co uzasadniało uchylenie tej części zaskarżonej decyzji. Od powyższego wyroku Minister Sprawiedliwości złożył rewizję nadzwyczajną, w której zarzucił rażące naruszenie art. 207 par. 5 Kpa w związku z art. 11 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 31 stycznia 1989 r. o podatku dochodowym od osób prawnych oraz naruszenie interesu Rzeczypospolitej Polskiej. Wnosił o uchylenie zaskarżonego wyroku i przekazanie sprawy sądowi administracyjnemu do ponownego rozpoznania. Sąd Najwyższy zważył, co następuje: Zarzuty rewizji nadzwyczajnej są uzasadnione. Przede wszystkim NSA, wbrew swemu obowiązkowi, wynikającemu z art. 3 par. 2 i art. 316 par. 1 Kpc w związku z art. 211 Kpa, nie zbadał wszystkich istotnych okoliczności sprawy, a w szczególności nie wyjaśnił rzeczywistej treści stosunków prawnych, jakie wynikają z zawartych przez podatnika umów leasingu samochodów w zakresie zobowiązań podatkowych. Umowa leasingu nie jest regulowana w polskim Kodeksie cywilnym. Niezależnie od tego, w obrocie prawnym wykształciły się rozmaite rodzaje umów leasingu. Z tego względu NSA, rozpatrując skargę na decyzję ostateczną, powinien dokonać wszechstronnej analizy prawnej wyżej wymienionych trzech umów leasingu, które stały się podstawą podwyższenia podatku dochodowego skarżącej Spółki (...) za okres wymieniony w decyzji oraz ocenić ich istotną treść pod względem skutków prawnych w świetle przepisów ogólnych Kodeksu cywilnego dotyczących czynności prawnych, zamieszczonych w tytule IV Kodeksu cywilnego, jak również przepisów ogólnych o zobowiązaniach umownych /art. 353 i in. Kc/, umożliwiających stronom swobodne kształtowanie stosunków umownych zgodnie z ich wolą, byleby ich treść lub cel nie sprzeciwiały się właściwościom /naturze/ stosunku, ustawie ani zasadom współżycia społecznego /art. 353[1] Kc/. SN w pełni respektuje zasadę wolności umów w gospodarce rynkowej i autonomii stron w kształtowaniu swoich stosunków. Nie zwalnia to jednak sądu, w razie sporu między stronami, od oceny rzeczywistego charakteru tego rodzaju umów leasingu z punktu widzenia ich legalności i zgodnie z prawem. Taka ocena jest tym bardziej potrzebna ze względu, że wraz z rozwojem gospodarki rynkowej w kraju pojawiły się w obrocie prawnym rozmaite odmiany umów leasingu, których treść zawiera dowolne ukształtowane postanowienia i warunki umowne, wymagające wnikliwej analizy z punktu widzenia przepisów podatkowych. Ze względu na to, że umowy leasingu, należące do tzw. umów nienazwanych w rozumieniu Kodeksu cywilnego, nie znajdowały odbicia w przepisach podatkowych poza przepisami o amortyzacji, powstała konieczność kwalifikacji przychodów i wydatków, wynikających z tych umów, w świetle ogólnych przepisów ustawowych o podatku dochodowym. Kwalifikacja przychodu i wydatków jako kosztów uzyskania, była uzależniona od treści umowy leasingowej, a mianowicie, czy była to w istocie umowa leasingu kapitałowego, czy też leasingu operacyjnego. Jako kryterium podziału leasingu przyjmuje się zakres świadczonych przez firmę leasingową usług, przedmiot umowy leasingu, skutek końcowy wynikający z umowy dla odbiorców /użytkowników dóbr świadczonych w leasingu/. W umowie leasingu kapitałowego zamieszczone są klauzule opcji na sprzedaż przedmiotu leasingu, a przeniesienie własności na miejsce po złożeniu dodatkowego oświadczenia woli leasingobiorcy /a nie z chwilą zapłaty rat leasingowych/ albo pod warunkiem zawieszającym, czyli bez żadnego dodatkowego oświadczenia woli stron umowy, tj. po ziszczeniu się warunków umowy rzecz przechodzi na własność kupującego. Jednym z elementów takich umów jest postanowienie, że suma przypadająca za czas, na jaki najem rzeczy zostaje zawarty, odpowiada cenie sprzedaży tej rzeczy. Okres płatności rat czynszu jest krótszy albo równy szacunkowej długości zużycia środka będącego przedmiotem umowy. Leasing operacyjny występuje natomiast wówczas, gdy firma leasingowa zobowiązuje się do różnych dodatkowych świadczeń na rzecz leasingobiorcy w umówionym okresie eksploatacji rzeczy /serwis, konserwacje, remonty/ w ramach ustalonego czynszu, bez opcji nabycia przedmiotu umowy. W związku z tym przedmiot umowy leasingowej wraca bezwarunkowo do leasingodawcy. Załączone do niniejszej sprawy umowy leasingu samochodu mają znamiona umów leasingu kapitałowego /finansowego/ z uwagi na to, że opłaty na rzecz leasingodawcy we wszystkich trzech wypadkach mają formę spłaty wartości przedmiotu umów oraz odsetek należnych z tytułu kredytowego zakupu dobra inwestycyjnego. W związku z tym, wydatki leasingobiorców, stanowiące równowartość przedmiotu umów, odpowiadają kosztom jego nabycia, a nie eksploatacji rzeczy. Podsumowując tę część wywodów, należy stwierdzić, że wydatki pieniężne poniesione przez podatnika na zapłacenie w ratach całej wartości nabycia środków trwałych w ramach umowy leasingu kapitałowego /finansowego/, w której zamieszczono opcję bezpośredniego nabycia własności rzeczy po zakończeniu okresu umowy lub zobowiązanie leasingodawcy do zawarcia odrębnej umowy, przenoszącej własność rzeczy na leasingobiorcę w czasie krótszym niż występuje ekonomiczne zużycie przedmiotu leasingu, nie mogą być zaliczone do kosztów uzyskania przychodów w rozumieniu art. 11 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 31 stycznia 1989 r. o podatku dochodowym od osób prawnych, jeśli środki te podlegają odpisom z tytułu zużycia. W tym świetle SN podzielił pogląd wyrażony w rewizji nadzwyczajnej, że gdyby Spółka (...) miała na celu leasing operacyjny, to nie wprowadzałaby do umowy zapisu o prawie opcji zakupu przedmiotu umowy. Wykonując tę opcję zakupu we wszystkich trzech wypadkach umów, dokonane zostało nabycie samochodów w nowej formie umownej, zbliżonej do sprzedaży na raty rzeczy o charakterze inwestycyjnym, które powinno zostać sfinansowane z zysku po podziale. Decydujące znaczenie dla oceny podstaw opodatkowania podatkiem dochodowym od osób prawnych ma istotna treść umowy i jej charakter prawny, zbliżony do umowy sprzedaży na raty samochodów. W tej sytuacji należało rozważyć, czy opcja zakupu nie stanowi obejścia przepisów podatkowych w rozumieniu art. 58 par. 1 Kc w związku z art. 353 Kc. Nie dołączono do akt sprawy umów nabycia samochodów po zakończeniu umów leasingu. Z tego względu nie jest możliwa ocena, czy umowy te nie miały charakteru pozornego nabycia samochodów, czy cenę nie odpowiadającą rzeczywistej wartości rzeczy w dniu zawarcia takiej umowy po to, aby uchylić się od realizacji zobowiązań podatkowych poprzez zawyżenie kosztów uzyskania przychodów, a tym samym zmniejszenie podstawy wymiaru podatku dochodowego. Należało zatem rozważyć, czy wydatki leasingobiorcy, stanowiące równowartość przedmiotu leasingu i odpowiadające kosztom jego nabycia, nie powinny być zaliczone do wydatków o charakterze inwestycyjnym, obciążającym dochód po opodatkowaniu oraz pokryte z zysków leasingobiorcy, a odsetki zaliczone do kosztów uzyskania przychodów. Problemów tych, łączących się z treścią załączonych do sprawy trzech umów leasingowych, nie rozważył Sąd Administracyjny i nie ocenił, czy umowy te łącznie z umowami o wykonaniu opcji nabycia samochodów nie stanowią obejścia art. 11 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 13 stycznia 1989 r. o podatku dochodowym od osób prawnych, w tym w szczególności, czy umowy o wykonaniu opcji nabycia samochodów nie były w istocie umowami pozornymi /art. 83 par. 1 Kc/, które z powodu niedołączenia ich do akt sprawy nie zostały poddane przez Sąd Administracyjny łącznej ocenie ich zgodności z prawem. Ponadto NSA nie uwzględnił w swych rozważaniach aspektów prawnych, wynikających z przepisu par. 4 ust. 1 pkt 1 oraz ust. 3 rozporządzenia Rady Ministrów z dnia 19 grudnia 1989 r. w sprawie uznawania składników majątkowych za środki trwałe oraz wartości niematerialne i prawne, zasad i stawek ich amortyzacji oraz zasad aktualizacji wyceny środków trwałych /Dz.U. nr 72 poz. 442/ w brzmieniu ustalonym rozporządzeniem Rady Ministrów z dnia 12 grudnia 1990 r. zmieniającym wyżej wymienione rozporządzenie /Dz.U. nr 90 poz. 529/. Wymienione przepisy dopuszczały dokonywanie odpisów amortyzacyjnych od obcych środków trwałych, otrzymanych w użytkowanie na podstawie umowy leasingu lub innej umowy o podobnym charakterze, jeżeli zgodnie z umową po zakończeniu użytkowania nastąpi przeniesienie własności tych środków trwałych z tym zastrzeżeniem, że właściciele majątku trwałego nie dokonują odpisów amortyzacyjnych od środków trwałych oddawanych w użytkowanie. Nie zostało ustalone w sprawie, czy leasingodawcy dokonywali odpisów amortyzacyjnych od samochodów oddanych w użytkowanie leasingobiorcy. Cytowane wyżej przepisy wskazywały na możliwość dokonywania odpisów amortyzacyjnych przez leasingobiorcę i nie wyłączały możliwości alternatywnego dokonywania tych odpisów także przez leasingodawcę lub nawet przez obie strony równocześnie, jeśli tak postanowiły w umowie. Istota zmiany przepisów polegała na wprowadzeniu rozróżnienia osób uprawnionych do naliczania stawek amortyzacji do kosztów uzyskania przychodów od środków trwałych. W tym świetle NSA nie mógł, bez rażącego naruszenia art. 11 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 31 stycznia 1989 r. o podatku dochodowym od osób prawnych, pominąć nowych rozwiązań prawnych, wynikających z powyższego rozporządzenia Rady Ministrów z dnia 12 grudnia 1990 r., które obowiązywało od 1.1.1991 r., tj. w okresie objętym zaskarżoną decyzją administracyjną. Należało zatem rozważyć przy badaniu zgodności z prawem decyzji organu I instancji, czy załączone umowy leasingu samochodów nie zmierzały do obejścia przepisów prawa podatkowego, skoro wbrew stanowisku NSA samochody podlegały odpisom amortyzacyjnym w okresie ich użytkowania przez leasingobiorcę. Samochody, jako środki trwałe w rozumieniu par. 1 pkt 1 cyt. Rozporządzenia Rady Ministrów z dnia 19 grudnia 1989 r., podlegały więc odpisom amortyzacyjnym z tytułu zużycia, niezależnie od tego, kto powinien dokonywać tych odpisów, tj. leasingobiorca, czy leasingodawca. Należało wziąć to pod rozwagę zwłaszcza w odniesieniu do umów leasingu, określających krótkotrwałe terminy przekazywania przedmioty leasingu na okres nie odpowiadający okresowi pełnej ich amortyzacji i ekonomicznego zużycia z realizacją opcji nabycia. Umowy takie wymagają szczególnej wnikliwości przy ich ocenie prawnej, w celu zapobieżenia naruszeniu interesu Rzeczypospolitej Polskiej poprzez uszczuplenie należności podatkowych, które powinny być rzetelnie regulowane w warunkach gospodarki rynkowej. Wyrok NSA bezzasadnie pozbawiający budżet Państwa należnego podatku, narusza zasady finansowe, które należą do zasad ustrojowych. W interesie Państwa i obywateli leży, aby pobór dochodów budżetowych był pełny i terminowy oraz podlegał szczególnej ochronie ze względu na jego społeczno-gospodarcze przeznaczenie Mając powyższe rozważania na uwadze SN uznał, że należało uwzględnić rewizję nadzwyczajną i na podstawie art. 422 par. 1 w związku z art. 421 par. 2 Kpc uchylić zaskarżone orzeczenie oraz przekazać sprawę Sądowi Administracyjnemu do ponownego rozpoznawania wobec braku warunków do ostatecznego rozstrzygnięcia sprawy z powodu niemożliwości oceny prawnej brakujących umów, realizujących opcję nabycia przedmiotu umów leasingu - samochodów. Z tych względów Sąd Najwyższy orzekł jak w sentencji.