III AZP 34/95

Sąd Najwyższy z udziałem prokuratora po rozpoznaniu na posiedzeniu wniosku Ministra Sprawiedliwości skierowanego przez pierwszego Prezesa Sądu Najwyższego do rozpoznania przez skład siedmiu sędziów Izby Administracyjnej, Pracy i Ubezpieczeń Społecznych o podjęcie uchwały zawierającej odpowiedź na następujące zagadnienie prawne: Czy przepis art. 26 ust. 1 pkt 5 lit. "c" ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych /Dz.U. 1993 nr 90 poz. 416 ze zm./ stanowi podstawę do odliczenia od dochodu przy ustalaniu podstawy obliczenia podatku wydatków poniesionych w roku podatkowym przez podatnika na spłatę kredytów zaciągniętych przez spółdzielnię mieszkaniową do dnia 31 maja 1992 r. na budownictwo mieszkaniowe oraz odsetek od tych kredytów, o których mowa w przepisach dotyczących wykupu odsetek od kredytów ze środków budżetu państwa, jako wydatków na wkład budowlany lub mieszkaniowy do spółdzielni mieszkaniowej w rozumieniu tego przepisu? podjął następującą uchwałę: Zagadnienie przedstawione przez Ministra Sprawiedliwości w formie pytania do rozpatrzenia przez Sąd Najwyższy powstało w związku z rozbieżnościami interpretacyjnymi, jakie ujawniły się w orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego dotyczącym pojmowania przepisu art. 26 ust. 1 pkt 5 lit. "c" ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych /Dz.U. 1993 nr 90 poz. 416 ze zm./. W myśl tego przepisu przy obliczaniu podstawy podatku dochodowego od osób fizycznych odlicza się kwoty wydatków na cele mieszkaniowe podatnika przeznaczone na wkład budowlany lub mieszkaniowy do spółdzielni mieszkaniowej, z wyjątkiem wkładu wynikającego z przekształcenia spółdzielczego lokatorskiego prawa do lokalu na spółdzielcze własnościowe prawo do lokalu. Główna rozbieżność poglądów w orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego związana ze zróżnicowanym sposobem interpretacji tego przepisu dotyczy tych przypadków, w których członkowie spółdzielni mieszkaniowych w danym roku podatkowym spłacili kredyt /jego część/ zaciągnięty przez spółdzielnię na budownictwo mieszkaniowe oraz odsetki od tego kredytu. W dwu orzeczeniach Naczelnego Sądu Administracyjnego powołanych w uzasadnieniu wniosku o wykładnię złożonego przez Ministra Sprawiedliwości, a mianowicie w wyroku z dnia 22 września 1994 r. SA/Po 745/94 oraz w wyroku z dnia 28 października 1994 r. SA/Po 1603/94 Sąd ten nie znalazł podstaw dla przyjęcia twierdzenia, że od podstawy podatku dochodowego skarżących, występujących w tych sprawach, można było odliczyć kwoty wypłacone tytułem spłaty kredytu mieszkaniowego zaciągniętego przez ich spółdzielnie mieszkaniowe, ale spłaconego w istocie przez spółdzielców. W orzecznictwach tych Naczelny Sąd Administracyjny w gruncie rzeczy uznał, że przy rozstrzyganiu wymienionej kwestii nie ma w ogóle zastosowania przepis art. 26 ust. 1 pkt 3 lit. "c" ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, gdyż nie reguluje on zagadnienia pokrywania przez członków spółdzielni mieszkaniowej wydatków stanowiących następstwo wcześniejszego zaciągnięcia przez spółdzielnię kredytu bankowego na cele budownictwa mieszkaniowego. W obu tych wyrokach Naczelny Sąd Administracyjny nie przedstawił rozwiniętego rozumowania uzasadniającego twierdzenie, że w pojęciu ponoszenia "wydatków na cele mieszkaniowe przeznaczonych na wkład budowlany lub mieszkaniowy do spółdzielni mieszkaniowej" nie mieszczą się wydatki polegające na wpłaceniu do spółdzielni kwot tytułem zwrotu kredytów wraz z odsetkami, jakie wcześniej spółdzielnia ta zaciągnęła na budowę mieszkań. Sąd ten ograniczył się do argumentacji, iż stanowiące przedmiot sporu stany faktyczne nie mieszczą się w dyspozycji art. 26 ust. 10 /w jego brzmieniu obowiązującym w stosunku do stanów faktycznych rozpoznawanych przez Naczelny Sąd Administracyjny/. Jest to skądinąd oczywiste, gdyż przepis ten przewiduje /przewidywał/, że jeżeli podatnik lub jego małżonek otrzymali kredyt bankowy lub pożyczkę z zakładu pracy na cel określony w art. 25 ust. 1 pkt 5 i 6, kwoty wydatkowane na ten cel zmniejsza się o kwotę kredytu lub pożyczki, natomiast odliczeniu podlegają spłaty kredytu lub pożyczki wraz z odsetkami w latach, w których są dokonywane. Ponieważ kredyt, w związku z którym powstały spory stanowiące przedmiot rozstrzygnięć Naczelnego Sądu Administracyjnego, nie został zaciągnięty przez skarżących, a przez ich spółdzielnię, to wspomniany przepis, mówiący o kredytach /pożyczkach/ zaciągniętych przez podatnika /podatku dochodowego od osób fizycznych/ lub jego małżonka, nie mógł ze zrozumiałych względów mieć zastosowania. Stąd też kluczowe znaczenie dla rozstrzygnięcia problemu, rozważanego przed Naczelnym Sądem Administracyjnym we wskazanych wyrokach, miało więc nie to, jaki sens należy nadać przepisowi art. 26 ust. 109 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, lecz to, jak należy pojmować art. 26 ust. 1 pkt 5 lit. "c", a zwłaszcza to, jak szeroki zakres znaczeniowy należy przypisać pojęciu wkładu budowlanego lub mieszkaniowego do spółdzielni mieszkaniowej, co jednak w przytoczonych tu orzeczeniach Naczelnego Sądu Administracyjnego zostało pominięte. Inaczej problem ten został ujęty przez Naczelny Sąd Administracyjny w jego wyrokach III SA 1719/93 i III SA 1811/93 oraz SA/Po 1934/94. W wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 10 listopada 1993 r. /SA/Po 1934/93/ stwierdzono, że według przepisów ustawy z dnia 16 września 1982 r. - Prawo spółdzielcze /Dz.U. nr 30 poz. 210 ze zm./ wysokość wkładu budowlanego przypadająca na członka spółdzielni wiąże się ściśle z wysokością kosztów budowy przydzielonego mu mieszkania własnościowego, a spłata kredytu zaciągniętego przez spółdzielnię mieszkaniową w części dotyczącej "udziału jej członka w budowie stanowi w istocie uzupełnienie jego wkładu budowlanego". Zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego, wyrażonym w tym wyroku, przyjęcie odmiennego stanowiska prowadziłoby do niesłusznej, niezgodnej z intencją ustawodawcy, interpretacji przepisów prawnych preferujących podatników, którzy ponieśli wydatki na cele mieszkaniowe. W konsekwencji Naczelny Sąd Administracyjny stwierdził, że przepis art. 26 ust. 1 pkt 5 lit. "c" ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych dotyczy także tych podatników, którzy w roku podatkowym ponieśli wydatki na cele mieszkaniowe w formie spłaty otrzymanego przez spółdzielnię mieszkaniową kredytu bankowego, i to w wysokości odpowiadającej ich wkładom budowlanym, tj. udziałowi w kosztach budowy ich lokali mieszkalnych. Podobny kierunek rozumowania znalazł wyraz w wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 29 lipca 1994 r. III SA 1799/93, w którym wyjaśniono, że żaden z przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych nie zabrania odliczania od podstawy opodatkowania wydatków poniesionych w danym roku podatkowym i przeznaczonych na spłatę wkładu budowlanego, gdy budowa mieszkań finansowana była z kredytów zaciągniętych przez spółdzielnie mieszkaniowe. Jest to okoliczność obojętna dla prawidłowego stosowania odliczeń, gdyż to nie członek spółdzielni spłaca kredyt bankowy, nie on przecież był stroną umowy kredytowej. Zgodnie z przepisami prawa spółdzielczego /art. 208, 218, 226/ obowiązkiem członka spółdzielni mieszkaniowej jest uczestniczenie w kosztach budowy mieszkania przez wniesienie wkładu budowlanego, który pokrywa całość kosztów budowy. Ponadto według uzasadnienia wyroku z dnia 29 lipca 1994 r. z przepisu art. 26 ust. 1 pkt 5 lit. "c" wynika, że wydatki na wkład budowlany lub mieszkaniowy poniesione w roku podatkowym podlegają odliczeniu bez względu na to, kiedy zobowiązanie do uiszczenia wkładu powstało. Prawo do odliczenia wydatków na cele mieszkaniowe nie jest przy tym uzależnione od źródła finansowania tych wydatków. Analogiczne rozumowanie przedstawione zostało także w wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 24 sierpnia 1994 r. III SA 1811/93, w którym stwierdzono, że wykładnia gramatyczna przepisu art. 26 ust. 1 pkt 5 lit. "c" ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych prowadzi do oczywistego wniosku, że wydatki na wkład budowlany lub mieszkaniowy poniesione w roku podatkowym podlegają odliczeniu bez względu na to, kiedy zobowiązanie do uiszczenia wkładu powstało, a ponadto, iż prawo do odliczenia wydatków nie jest uzależnione od źródła finansowania tych wydatków. Przepis art. 26 ust. 10 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych reguluje jedynie sposób rozliczenia wydatków poniesionych na cele mieszkaniowe i dotyczy tylko tych przypadków, gdy wydatki te są finansowane w całości lub w części z kredytu bankowego bądź pożyczki z zakładu pracy zaciągniętej przez podatnika lub jego małżonka. Z przepisu tego nie wynika jednak, że tylko taki wkład, który finansowany jest kredytem bankowym lub pożyczka z zakładu pracy, podlega odliczeniu od podstawy opodatkowania. Żaden z przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych nie zabrania odliczenia od podstawy opodatkowania wydatków poniesionych w danym roku podatkowym i przeznaczonych na spłatę wkładu budowlanego lub mieszkaniowego, gdy budowa mieszkań finansowana była z kredytu bankowego otrzymanego przez spółdzielnie mieszkaniowe. Jest to zrozumiałe, ponieważ stroną umowy kredytowej jest spółdzielnia i to ona spłaca kredyt, a nie członek spółdzielni. Członek spółdzielni w tego rodzaju stanach faktycznych spłaca wkład budowlanych lub mieszkaniowy. Zgodnie bowiem z art. 208 par. 1 oraz art. 218 par. 3 i art. 226 par. 1c obowiązkiem członka spółdzielni mieszkaniowej jest uczestniczenie w kosztach budowy mieszkania przez wnoszenie wkładu budowlanego /w przypadku własnościowego prawa do lokalu/, albo wkładu mieszkaniowego /w przypadkach lokatorskiego prawa do lokalu/. W konsekwencji takich unormowań wkład jest ekwiwalentem otrzymanego od spółdzielni mieszkania, a poniesione na jego wniesienie wydatki są wydatkami na cele mieszkaniowe, o których mowa w art. 26 ust. 1 pkt 5 lit. "c" ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Kluczem do udzielenia prawidłowej odpowiedzi na postawione przez Ministra Sprawiedliwości pytanie jest ustalenie, jaki zakres ma pojęcie wkładu budowlanego lub mieszkaniowego do spółdzielni mieszkaniowej, a konkretnie czy w jego obszarze mieszczą się także wydatki ponoszone przez członka spółdzielni mieszkaniowej na spłatę kredytów zaciągniętych przez spółdzielnię mieszkaniową na budownictwo mieszkaniowe. W myśl art. 208 par. 1 prawa spółdzielczego członkowie spółdzielni obowiązani są uczestniczyć w kosztach budowy, eksploatacji i utrzymania nieruchomości spółdzielczych, działalności społeczno-wychowawczej oraz w zobowiązaniach spółdzielni z innych tytułów przez ponoszenie wkładów mieszkaniowych lub budowlanych oraz uiszczanie innych opłat zgodnie z postanowieniami statutu. Według art. 218 par. 3 /w brzmieniu ustalonym przez ustawę z dnia 1 sierpnia 1994 r. o zmianie ustawy - Prawo spółdzielcze oraz o zmianie niektórych innych ustaw - Dz.U. nr 90 poz. 418/ obowiązki przewidziane w art. 208 par. 1 /w przypadku lokatorskiego prawa do lokalu/ członek wykonuje przez: 1/ wniesienie wkładu mieszkaniowego według zasad określonych w statucie w wysokości odpowiadającej różnicy między kosztem budowy przypadającym na jego lokal a uzyskaną przez spółdzielnię pomocą ze środków publicznych /umorzeniem części kredytu zaciągniętego przez spółdzielnię na sfinansowanie kosztów budowy lokalu/, 2/ uiszczenie innych opłat związanych z używaniem lokalu. Przed zmianą wprowadzoną przez ustawę z dnia 7 lipca 1994 r. o zmianie ustawy - Prawo spółdzielcze oraz o zmianie niektórych innych ustaw, art. 218 par. 3 stanowił, że obowiązki przewidziane w art. 208 par. 1 członek wykonuje przez wniesienie wkładu mieszkaniowego w wysokości odpowiadającej części kosztów budowy przypadających na jego lokal oraz przez uiszczenie opłat związanych z używaniem lokalu. Gdy idzie o własnościowe prawo do lokalu /art. 226 par. 1/ obowiązki przewidziane w art. 208 par. 1 członek wykonuje przez wniesienie wkładu budowlanego na zasadach określonych w statucie, w wysokości odpowiadającej całości kosztów budowy przypadającej na jego lokal oraz przez uiszczenie opłat związanych z używaniem lokalu. Znamienne jest, że w przytoczonych przepisach prawa spółdzielczego nie ma mowy o spłacaniu przez członka spółdzielni - zobowiązanego do poniesienia wkładu mieszkaniowego lub budowlanego - kredytu zaciągniętego przez spółdzielnię na budowę mieszkań, w części, w jakiej został on zużyty na zbudowanie lokalu danego członka. Prowadzi to do wniosku, że skoro członek spółdzielni zobowiązany jest jedynie do wniesienia wkładu oraz uiszczania opłat związanych z użytkowaniem lokalu /art. 218 par. 3, art. 226 par. 1 prawa spółdzielczego/, to ponieważ - z oczywistych względów - spłacanie przez niego kredytu wraz z odsetkami nie może być uznane za formę uiszczania opłat związanych z użytkowaniem lokalu /kredyt bowiem został zaciągnięty przez spółdzielnie na budowę lokali/, wobec tego spłacanie kredytu wraz z odsetkami musi być uznane za szczególną formę realizowania przez członka spółdzielni obowiązku wniesienia wkładu mieszkaniowego lub budowlanego. Wnoszone przez spółdzielcę do spółdzielni kwoty kredytu /wraz z odsetkami/ wraz z pozostałą częścią wkładu budowlanego stanowią dopiero łącznie równowartość kosztów budowy /odpowiadają całości kosztów budowy przypadających na jego lokal/ i wobec tego nie mogą być wyłączone z pojęcia wkładu, skoro wnoszony jest on w wysokości odpowiadającej całości kosztów budowy przypadających na dany lokal. Podobnie jest w przypadku wkładu mieszkaniowego, z tym tylko, iż nie ma on odpowiadać całości kosztów budowy, lecz jedynie wysokości kosztów budowy, pomniejszonych o uzyskaną przez spółdzielnię pomoc, która znajdowała /i może nadal znajdować/ wyraz w dokonywaniu umorzenia części kredytu zaciągniętego przez nią na sfinansowanie kosztu budowy lokalu. Kredyt budowlany na cele mieszkaniowe, który wchodzi w tym wypadku w rachubę, nie jest kredytem zaciągniętym przez członka spółdzielni, lecz kredytem udzielonym spółdzielni, natomiast jest spłacany przez członka, i to nie dlatego, że on go zaciągnął, lecz z tej racji, iż ma on obowiązek pokrycia kosztów budowy lokalu stanowiącego przedmiot jego prawa lokatorskiego bądź własnościowego, a więc z tego powodu, że ciąży na nim powinność wniesienia wkładu mieszkaniowego bądź budowlanego. Zobowiązanym z tytułu zaciągniętego kredytu wobec banku jest spółdzielnia, natomiast spłata, która dokonywana jest przez członka spółdzielni mieszkaniowej, następuje na rzecz tej spółdzielni, co oznacza, iż nie jest on ani podmiotem, który zawarł umowę kredytu, ani też nie przejmuje on odpowiedzialności wynikającej z takiej umowy wobec instytucji kredytującej. Wkład mieszkaniowy w spółdzielni lokatorskiej był wnoszony w wysokości odpowiadającej części kosztów budowy przypadających na ten lokal. Stąd też "koszt" kredytu /w odpowiedniej części/ pokrywany jest przez członka spółdzielni jako integralny element wkładu mieszkaniowego. Tak zwany członkowski koszt budowy lokalu lokatorskiego obejmował zaliczkę na wkład mieszkaniowy /z reguły 10 proc. kosztów budowy/, oraz pozostałą część, na którą udzielano niskooprocentowanego kredytu, którego spłata była rozkładana na wieloletnie raty. Członek spłacał raty kredytu wraz z odsetkami spółdzielni, a ta rozliczała się z bankiem. Zasady tego typu ustalono między innymi w szczególności w rozporządzeniu Rady Ministrów z dnia 30 grudnia 1988 r. w sprawie ogólnych zasad udzielania kredytu bankowego na cele mieszkaniowe /Dz.U. 1989 nr 1 poz. 1/. Przewidywano w nim zwłaszcza udzielanie spółdzielniom mieszkaniowym kredytu na budowę mieszkań w domach wielorodzinnych przydzielanych na warunkach lokatorskiego lub własnościowego prawa do lokalu. Kredyt był udzielany na realizację zadania inwestycyjnego do wysokości kosztów budowy budynków mieszkalnych. Gdy był to kredyt wykorzystany przez spółdzielnię na warunkach lokatorskiego prawa do lokalu, to zasadniczo spłacany był w następujący sposób: 1/ w wysokości 10 proc. - jednorazowo, 2/ w wysokości 60 proc. - w okresie do 40 lat oraz 3/ w wysokości 30 proc. - podlegał jednorazowemu umorzeniu. Podobne zasady spłacania kredytu ustalone zostały także dla kredytu wykorzystanego przez spółdzielnię na warunkach własnościowego prawa do lokalu, z tym że wpłata jednorazowa wynosiła co najmniej 20 proc., a umorzenie kredytu w wysokości 30 proc. wykorzystania kredytu przewidziane było tylko w razie jednorazowej spłaty jego całości, dokonanej przed zasiedleniem mieszkania /par. 3 rozporządzenia z dnia 30 grudnia 1988 r./. Z regulacji tych niedwuznacznie wynika, że kredyt był udzielany spółdzielni mieszkaniowej, a nie jej członkom i jednocześnie - z tego punktu widzenia - brak było jakościowej różnicy między kredytem udzielanym na cele budownictwa lokatorskiego, jak i własnościowego /własnościowego prawa do lokalu/. Obok wniosków wypływających z wykładni językowej art. 26 ust. 1 pkt 5 lit. "c" ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, okoliczność ta przemawia przeciwko zróżnicowanemu traktowaniu pojęcia wkładu w zależności od tego, czy w rachubę wchodzi wkład budowlany, czy też mieszkaniowy i przyjęciu, że np. w pojęciu tego pierwszego wkładu mieści się także spłacony "kredyt", natomiast jest on wyłączony z zakresu "wkładu mieszkaniowego". Pewne wątpliwości co do objęcia pojęciem wkładu mieszkaniowego lub budowlanego także tych wydatków członka spółdzielni, które służą pokryciu zaciągniętego wcześniej przez spółdzielnię kredytu, mogą rodzić się w związku ze zwyczajowym odróżnieniem i przeciwstawianiem sobie wkładu oraz kredytu pokrywanego przez członka, co znajduje wyraz w terminologii statutów spółdzielczych, a także ze sposobem zredagowania art. 229 par. 1a prawa spółdzielczego /przepis ten wprowadzony został przez ustawę z dnia 7 lipca 1994 r./. Przeciwstawianie to nie może jednak przekreślać wniosków wynikających z art. 208, art. 218 par. 3 i art. 226 par. 1 prawa spółdzielczego, gdyż to one właśnie mają znaczenie decydujące dla ustalenia ustawowego zakresu pojęcia wkładu mieszkaniowego i budowlanego. W myśl art. 229 par. 1a z równowartości własnościowego prawa do lokalu ustalonej w sposób przewidziany w par. 1 potrąca się nie wniesioną przez członka część wkładu budowlanego, a w przypadku, gdy nie został spłacony kredyt zaciągnięty przez spółdzielnię na sfinansowanie kosztów budowy danego lokalu - potrąca się kwotę nie spłaconego kredytu wraz z odsetkami. Na tle tego przepisu można dowodzić - choć i to nie jest oczywiste - iż przeciwstawia się w nim pojęcie wkładu budowlanego zobowiązaniu z tytułu zaciągniętego kredytu /w części, w jakiej obciąża on w sensie ekonomicznym członka spółdzielni/. Prowadzić to może do odróżnienia pojęcia wkładu budowlanego w szerszym, właściwym tego słowa rozumieniu, od pojęcia wkładu w węższym /technicznym/ ujęciu, z którego wyłącza się wydatki ponoszone przez członka spółdzielni z tytułu spłaty kredytu. Ponieważ jednakże przy ustalaniu zakresu znaczeniowego "wkładu budowlanego lub mieszkaniowego" podstawową rolę odgrywają te przepisy prawa spółdzielczego, które zawierają elementy definiujące jego istotę, wobec tego one też mają znaczenie rozstrzygające i skutkiem tego należy przyjąć, iż gdy w przepisach ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych mowa jest o wkładzie budowlanym lub mieszkaniowym, to ustawodawca ma na myśli to rozumienie tego wyrażenia, które w świetle prawa spółdzielczego można i należy uznać za podstawowe. Rozumieniem tym jest zaś to, które wychodzi z założenia, iż wkładem budowlanym jest to, co stanowi "ekwiwalent", czy też po prostu co jest wyrażane jako kwota pieniężna stanowiąca równowartość kosztów budowy w całości /w wypadku wkładu budowlanego/ lub w odpowiedniej proporcji /w odniesieniu do wkładu mieszkaniowego/ albo jeszcze inaczej mówiąc - w dużym uproszczeniu - cena nabycia prawa /lokatorskiego lub własnościowego/ do mieszkania spółdzielczego. Z punktu widzenia członka spółdzielni jest przy tym bez znaczenia czy to, co musi on wpłacić do spółdzielni w związku z otrzymaniem mieszkania, jest ustalane jako następstwo wcześniej zaciągniętego przez spółdzielnię kredytu na budowę jego mieszkania, czy też jako pokrycie wydatków sfinansowanych ze środków własnych spółdzielni, czy też jako zaliczka wniesiona przez niego jeszcze przed dostarczeniem mu lokalu, z której pokrywane były w części koszty budowy jego lokalu. Zarówno wniesiony przez niego wąsko rozumiany wkład, jak i spłacany przez niego kredyt stanowią dla niego /łączną/ cenę, którą musi on zapłacić za otrzymane mieszkanie. To, iż członek zobowiązany jest do spłacania kredytu zaciągniętego przez spółdzielnię, nie oznacza, iż to ona z kolei w określonej części udziela kredytu członkowi, nie zawiera on bowiem ze spółdzielnią umowy kredytu /pożyczki/, obowiązek zaś spłacania kredytu wynika z postanowień statutowych i stanowi element statutowych ustaleń dotyczących wkładu mieszkaniowego lub budowlanego. Spłacany kredyt wraz z pozostałą częścią wkładu mieszkaniowego lub budowlanego stanowią określoną całość, gdyż łącznie warunkują prawo członka spółdzielni do lokalu, a tym samym zaspokojenie jego potrzeb mieszkaniowych. Jest to o tyle istotne, że ulga podatkowa przewidziana w art. 26 ust. 1 pkt 5 lit. "c" ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych ma na względzie stymulowanie obywateli do zaspokajania swoich potrzeb mieszkaniowych za pośrednictwem spółdzielni mieszkaniowych, temu zaś lepiej służy szerokie pojmowanie wkładów mieszkaniowych i budowlanych, a przy tym nie bardzo wiadomo, dlaczego gorzej miałyby być traktowane wydatki ponoszone przez spółdzielcę na pokrycie przypisanego mu do zwrotu kredytu niż wpłaty z tytułu wąsko rozumianego wkładu, czy też dlaczego ulga podatkowa nie miałaby być związana ze spłatą kredytu, a z realizacją wąsko ujętego wkładu, skoro dla spółdzielcy jeden i drugi typ wydatków stanowi warunek zaspokojenia jego potrzeb mieszkaniowych. Należy przy tym jeszcze raz podkreślić, że tzw. spłata kredytu dla spółdzielcy nie jest w gruncie rzeczy żadną spłatą kredytu, skoro on żadnego kredytu nie zaciągał; kredyt spłaca spółdzielnia, natomiast spółdzielca pokrywa część kosztów swojego lokalu, która ustalona zostaje w szczególny, pośredni sposób przez powiązanie go z faktem zaciągnięcia kredytu na budowę mieszkań przez spółdzielnie i stosownie do wielkości kosztów poniesionych na budowę lokalu przydzielonego danemu spółdzielcy. Podstawione powyżej rozumowanie prowadzi do wniosku, iż trafne jest to stanowisko, które znalazło wyraz w orzeczeniach Naczelnego Sądu Administracyjnego przyjmujących na tle art. 26 ust. 1 pkt 5 lit. "c" ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych szerokie, ustawowe /wynikające z prawa spółdzielczego/ rozumienie wkładu budowlanego i mieszkaniowego i odpowiednio do tego szeroko ujmujące krąg wydatków na cele mieszkaniowe przewidziane w tym przepisie. Jest ono uzasadnione nie tylko w świetle wniosków wynikających z wykładni logiczno-językowej tego przepisu oraz przepisów art. 208, art. 218 par. 3 i art. 226 par. 1 prawa spółdzielczego, ale i z uwagi na ratio legis regulacji zawartych w art. 26 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Celem tego przepisu jest preferowanie i stymulowanie starań o uzyskanie mieszkania z własnych środków, w tym poprzez rozwój budownictwa spółdzielczego, i stąd ważne jest to, czy i w jakim stopniu członek spółdzielni bezpośrednio angażuje swoje środki w budowę mieszkania /spłatę jego wartości/, nie zaś jak formalnie kwalifikowane są dokonywane przez niego wpłaty na rzecz spółdzielni i jak są one nazywane, gdyż jest to - z tego punktu widzenia - rzecz drugorzędna i techniczna. Ponadto - na płaszczyźnie wykładni funkcjonalnej i aksjologicznej - powstaje pytanie, dlaczego to kredyt zaciągnięty bezpośrednio przez członka spółdzielni w banku oraz pożyczka uzyskana w zakładzie pracy /art. 26 ust. 10 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych/ mają mieć wpływ na zakres jego obciążeń podatkowych /podstaw obliczenia podatku/, natomiast "kredyt" /jeśliby przyjąć takie podejście/ zaciągnięty pośrednio przez spółdzielnię na jego rzecz miałby tu być pomijany. Oznaczałoby to swoistą "dyskryminację" tego "kredytu", zachęcanie spółdzielców do zaciągania kredytów bezpośrednio w bankach, co z kolei prowadzi do podważania racji bytu spółdzielczości mieszkaniowej, z czym trudno się zgodzić. Innymi słowy, przeciwnicy przyjętego przez Sąd Najwyższy stanowiska są zdania, że "kredyt" ten nie może być uwzględniany przy ustalaniu podstawy podatku dochodowego od osób fizycznych z tej racji, iż jest właśnie "kredytem" w istocie zaciągniętym w banku niejako za pośrednictwem spółdzielni przez członka spółdzielni /jest jego kredytem, bo on go spłaca/ i dlatego właśnie nie stanowi on części wkładu budowlanego lub mieszkaniowego, a jednocześnie nie może być on brany w rachubę na podstawie art. 26 ust. 10 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, gdyż nie jest on kredytem zaciągniętym w banku przez członka spółdzielni lub jego małżonka. Jeżeli więc "kredyt" jest w istocie kredytem, to należałoby uznać, iż zaciągnięty on został przez podatnika, tyle tylko, że za pośrednictwem spółdzielni i wobec tego powinien mieć zastosowanie przepis art. 26 ust. 10 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, natomiast gdy nie jest to kredyt zaciągnięty przez spółdzielcę, to wobec tego z jego punktu widzenia nie jest to w ogóle kredyt, a w konsekwencji nie ma żadnych rzeczowych i formalnych przeszkód, by nie należało go uważać za część /formę/ wkładu mieszkaniowego lub budowlanego. Pytanie Ministra Sprawiedliwości dotyczy stanu prawnego, jaki odnosi się do wydatków poniesionych przez podatnika na spłatę kredytów zaciągniętych przez spółdzielnię mieszkaniową do dnia 31 maja 1992 r. na budownictwo mieszkaniowe oraz odsetek od tych kredytów, o których mowa w przepisach dotyczących wykupu odsetek od kredytów ze środków budżetu państwa. Z uzasadnienia pytania wynika, iż powstałe wątpliwości w istocie odnosiły się do spraw, w których istniał problem dokonania odliczeń od podstawy opodatkowania za rok podatkowy 1992 i 1993. Stąd też przedmiotem analizy były przepisy art. 26 ust. 1 pkt 5 lit. "c" oraz art. 26 ust. 10 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych w brzmieniu, w jakim obowiązywały one w tym czasie. Przepisy te w zasadzie miały ten sam kształt, aż do wejścia w życie ustawy z dnia 16 grudnia 1993 r. o zmianie niektórych ustaw regulujących zasady opodatkowania i niektórych innych ustaw /Dz.U. nr 134 poz. 646/, jeżeli nie liczyć dodanego w art. 26 ust. 1 pkt 5 zwrotu zastrzegającego, że idzie o wydatki poniesione w roku podatkowym. W ustawie z dnia 16 grudnia 1993 r. art. 26 ust. 1 pkt 5 lit. "c" otrzymał brzmienie: "wkład budowlany lub mieszkaniowy do spółdzielni mieszkaniowej, z wyjątkiem wkładu wynikającego z przekształcenia spółdzielczego lokatorskiego prawa do lokalu na spółdzielcze własnościowe prawo do lokalu, wniesiony przed objęciem lokalu lub budynku". Natomiast przepis art. 26 ust. 10 otrzymał kształt: "jeżeli podatnik skorzystał z odliczenia od dochodu wydatków poniesionych na cele określone w ust. 1 pkt 5 lit. "b-f", a następnie wycofał ze spółdzielni wniesiony wkład albo w całości zmienił przeznaczenie lokalu lub budynku z mieszkalnego na użytkowy, do dochodów uzyskanych w roku podatkowym, w którym nastąpiło wycofanie wkładu lub zmiana przeznaczenia lokalu budynku, dolicza się kwoty uprzednio odliczone z tego tytułu". Kolejna zmiana interesujących nas tu przepisów nastąpiła w ustawie z dnia 2 grudnia 1994 r. o zmianie niektórych ustaw regulujących zasady opodatkowania oraz niektórych innych ustaw /Dz.U. 1995 nr 5 poz. 25/, w której przywrócono pierwotne brzmienie art. 26 ust. 1 pkt 5 lit. "c" przez skreślenie wyrazów "wniesiony przed objęciem lokalu lub budynku mieszkalnego". Zmiany te w ocenie Sądu Najwyższego potwierdzają konkluzje, do jakich należy dojść na tle analizy przepisu art. 26 ust. 1 pkt 5 lit. "c" i art. 26 ust. 10 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych w jej poprzednim brzmieniu. W szczególności uchylenie zasady art. 26 ust. 10 tej ustawy, w myśl której istotne jest to, czy podatnik lub jego małżonek uzyskał kredyt bankowy lub pożyczkę z zakładu pracy na pokrycie wkładu mieszkaniowego lub budowlanego, świadczy o tym, że nie należy wyciągać zbyt daleko idących wniosków na tej podstawie, że istniała możliwość dokonywania odliczeń zgodnie z regułami ujętymi w tym przepisie i na tej podstawie wyprowadzać wnioski co do tego, jak szeroko powinno być ujmowane pojęcie "wkładów" z art. 26 ust. 1 pkt 5 lit. "c" ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Ponadto wprowadzenie zasady, że z ulgi podatkowej korzystają tylko wkłady wniesione przed objęciem lokalu lub budynku mieszkalnego, może być rozumiane w ten sposób, iż ustawodawca "podatkowy" przyjmuje w istocie szerokie rozumienie wkładu budowlanego i mieszkaniowego i wobec tego chcąc ograniczyć możliwość odliczenia od podstawy opodatkowania "kredytów" spłacanych przez spółdzielnię po otrzymaniu lokalu, wprowadził do ustawy zastrzeżenie, którego wcześniej w niej nie było. Gdyby bowiem pojęcie wkładu było wąsko rozumiane, ustanowienie takiego uregulowania byłoby zbędne, a w każdym razie wysoce wątpliwe. Podobne wnioski nasuwają się także z analizy przepisu art. 7 ustawy z dnia 2 grudnia 1994 r. o zmianie niektórych ustaw regulujących zasady opodatkowania oraz niektórych innych ustaw, w myśl którego przy ustalaniu podstawy obliczenia podatku, zgodnie z art. 26 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, podatnik może w latach 1995-1999 odliczyć od dochodu wydatki poniesione na spłatę zadłużenia z tytułu zaciągniętych przez spółdzielnie mieszkaniowe do 31 maja 1992 r. kredytów na budownictwo mieszkaniowe, o których mowa w przepisach dotyczących wykupu odsetek od tych kredytów ze środków budżetu państwa. Kwota tych odliczeń w każdym roku podatkowym nie może przekroczyć 20 proc. kwoty określonej w art. 26 ust. 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Z przepisu tego niedwuznacznie wynika, że możliwe jest odliczanie od dochodu wydatków poniesionych z tytułu "kredytu" budowlanego lub mieszkaniowego, co stanowi jedynie potwierdzenie reguły wynikającej z art. 25 ust. 1 pkt 5 lit. "c" ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Z wykładni systemowej wynika bowiem w szczególności, iż nie idzie w tym wypadku o ustanowienie reguły odliczania określonych wydatków od dochodu, gdyż gdyby tak miało być, to regulacja tego typu powinna znaleźć się bezpośrednio w tekście ustawy o podatku dochodowym, czego ustawodawca jednakże nie uczynił. Stąd też sens przytoczonego przepisu art. 6 ustawy z dnia 2 grudnia 1994 r. nie może być inaczej wyjaśniany jak tylko w ten sposób, iż ustanawia on na pewien czas określone odstępstwa od ogólnych zasad wynikających między innymi z art. 26 ust. 1 pkt 5 lit. "c" ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Z powyżej przytoczonych względów Sąd Najwyższy na przedstawione mu pytanie prawne udzielił odpowiedzi jak w sentencji.