III RN 131/97

Sąd Najwyższy po rozpoznaniu sprawy ze skargi (...) na decyzję Izby Skarbowej (...) oraz poprzedzającą ją decyzję Urzędu Skarbowego (...) w przedmiocie zobowiązania podatkowego od towarów i usług za kwiecień 1995 r. na skutek rewizji nadzwyczajnej Prezesa Naczelnego Sądu Administracyjnego (...) od wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego Ośrodek Zamiejscowy w Lublinie z dnia 6 czerwca 1997 r. SA/Lu 2272/95 uchyla zaskarżony wyrok i przekazuje sprawę NSA OZ w Lublinie do ponownego rozpoznania. (...) Urząd Skarbowy w L. decyzją z dnia 26 czerwca 1995 r. (...) zmienił rozliczenie podatku od towarów i usług, wykazane w deklaracji VAT - za miesiąc kwiecień 1995 r. przez Bożenę K., prowadzącą hurtownię "K." w L. Urząd Skarbowy określił nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym w kwocie 7.583 zł, która podlega rozliczeniu w miesiącu następnym oraz ustalił podatek należny do przypisu i wpłaty do Urzędu w kwocie 11.736 zł. z tytułu stwierdzonego zawyżenia podatku naliczonego. W uzasadnieniu decyzji Urząd Skarbowy stwierdził, że Bożena K. w deklaracji VAT-7 za miesiąc kwiecień 1995 r. w poz. 48 i 73 wykazała podatek naliczony do odliczenia w kwocie 3.912 zł od zakupu samochodu osobowego marki Polonez-Caro. Działaniem powyższym naruszyła art. 25 ust. 1 pkt 2 ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym /Dz.U. nr 11 poz. 50 ze zm./, zgodnie z którym obniżenia kwoty lub zwrotu różnicy podatku należnego nie stosuje się do nabywanych przez podatnika samochodów osobowych i ich części z wyłączeniem przypadków, gdy odsprzedaż stanowi przedmiot działalności gospodarczej podatnika. Z uwagi na stwierdzone zawyżenie podatku naliczonego, Urząd Skarbowy ustalił na podstawie art. 27 ust. 5 pkt 2 wymienionej ustawy podatek należny w wysokości trzykrotnej tego zawyżenia w kwocie 11.736 zł /3912 zł x 3 = 11.736 zł/. Zdaniem Urzędu Skarbowego spełnione zostały przesłanki prawne do zastosowania powyższego przepisu wobec stwierdzenia, że podatnik naruszył obowiązki ewidencyjne dotyczące wysokości podatku naliczonego, w wyniku czego nastąpiło jego zawyżenie. Po rozpatrzeniu odwołania Bożeny K., Izba Skarbowa w L. decyzją z dnia 23 września 1995 r. utrzymała w mocy zaskarżoną decyzję. W uzasadnieniu tej decyzji podała, że wobec bezspornego braku prawa do zmniejszenia podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przy zakupie samochodu osobowego, to doliczenie jej przez podatnika do kwoty podatku naliczonego obniżającego podatek należny skutkuje zastosowanie przez organy podatkowe sankcji z art. 27 ust. 5 pkt 2 ustawy. Zastosowanie tej sankcji przez organ skarbowy, organ odwoławczy uznał za prawidłowe. Naczelny Sąd Administracyjny - Ośrodek Zamiejscowy w Lublinie po rozpoznaniu skargi Bożeny K. na powyższą decyzję Izby Skarbowej, wyrokiem z dnia 6 czerwca 1997 r. (...), uchylił zaskarżoną decyzję oraz poprzedzającą ją decyzję (...) Urzędu Skarbowego w L. z dnia 26 czerwca 1995 r. i zasądził od Izby Skarbowej w L. na rzecz Bożeny K. kwotę 800 zł tytułem zwrotu kosztów postępowania. W uzasadnieniu wyroku NSA stwierdził, że naruszenie art. 25 ust. 1 pkt 2 ustawy od towarów i usług nie jest wystarczającą podstawą do zastosowania sankcji, wynikającej z art. 27 ust. 5 pkt 2 tej ustawy. Zastosowanie swoistego rodzaju kary w stosunku do podatnika przez wymierzenie mu podatku w podwyższonej /art. 27 ust. 5 pkt 1 ustawy/ lub zwielokrotnionej /art. 27 ust. 5 pkt 2 ustawy/ wysokości możliwe jest tylko w wypadku naruszenia obowiązków w zakresie prowadzenia ewidencji, o jakiej mowa w art. 27 ust. 4 ustawy. Wyjątkowy charakter tego przepisu zobowiązuje organy podatkowe do ścisłej jego interpretacji. W konkluzji NSA doszedł do wniosku /powołując się na pogląd wyrażony w wyroku NSA z dnia 27 października 1995 r., III SA 194/95/, że organy podatkowe nie wykazały, jakie uchybienia w zakresie prowadzenia ewidencji, o której mowa w art. 27 ust. 4 ustawy doprowadziły do zastosowania art. 27 ust. 5 pkt 2 ustawy. W okolicznościach faktycznych sprawy podatniczka nie miała podstaw do obniżenia kwoty podatku lub zwrotu różnicy podatku należnego /art. 25 ust. 1 pkt 4 lit. "a" ustawy/, gdyż brak było podstaw do ustalenia z tej przyczyny zwiększenia kwoty podatku należnego, o którym mowa w art. 27 ust. 5 pkt 2 ustawy. Od powyższego wyroku Prezes Naczelnego Sądu Administracyjnego złożył rewizję nadzwyczajną, w której zarzucił rażące naruszenie art. 27 ust. 4 w związku z art. 27 ust. 5 pkt 2 ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym. Skarżący wniósł o uchylenie tego wyroku i przekazanie sprawy Naczelnemu Sądowi Administracyjnemu - Ośrodkowi Zamiejscowemu w Lublinie do ponownego rozpoznania. Sąd Najwyższy zważył, co następuje: Rewizja nadzwyczajna jest zasadna, gdyż zaskarżony wyrok rażąco narusza przepisy prawa materialnego przytoczone w jej zarzutach. Stosownie do przepisu art. 27 ust. 4 ustawy o podatku od towarów i usług, podatnicy /z pewnymi wyjątkami, które nie mają zastosowania w niniejszej sprawie/ obowiązani są do prowadzenia ewidencji, zawierającej kwoty określone w art. 20 tej ustawy /między innymi kwoty podatku naliczonego, związane ze sprzedażą opodatkowaną i zwolnioną od podatku, dane niezbędne do określenia przedmiotu i podstawy opodatkowania, wysokość podatku należnego, kwoty podatku naliczonego obniżającego podatek należny, kwoty podatku podlegającego wpłacie do urzędu skarbowego lub zwrotów oraz inne dane niezbędne do prawidłowego sporządzania deklaracji podatkowej/. Z przepisu tego wynika więc obowiązek takiego prowadzenia ewidencji dla celów podatku od towarów i usług, aby wykazane w niej dane, w tym również dotyczące podatku naliczonego, obniżające podatek należny, umożliwiały prawidłowe obliczenie podatku. Niesporne jest ustalenie organów podatkowych /protokół z 6 czerwca 1995 r./, że Bożena K. wbrew przepisowi art. 25 ust. 1 pkt 2 wymienionej ustawy wykazała w ewidencji zakupu i sprzedaży, o której mowa w art. 27 ust. 4 ustawy również podatek naliczony przy zakupie samochodu osobowego, obniżający podatek należny, a następnie na podstawie takiej adnotacji w ewidencji sporządziła deklarację podatkową za kwiecień 1995 r. Stosownie do art. 19 ust. 3 i 4 ustawy podatniczka mogła skorygować nieprawidłowość tej deklaracji w następnym miesiącu, ale tego nie uczyniła w terminie. Sąd Najwyższy w niepublikowanym wyroku z dnia 3 grudnia 1997 r., III RN 86/97 wyraził pogląd, że "podatnik, który nie uczyni zadość powyższym ustawowo określonym wymogom prawnym, traci prawo do skorzystania obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przy nabyciu towarów i usług". Z tego względu po rozpoczęciu kontroli przez urząd skarbowy, podatnik nie może dokonać korekty w poprzedniej deklaracji podatkowej, zwłaszcza po stwierdzeniu przez organy podatkowe, nieprawidłowości prowadzonej ewidencji zakupów i sprzedaży, polegającej na zawyżeniu podatku naliczonego, obniżającego podatek należny. Taki sposób prowadzenia ewidencji narusza obowiązki podatnika, określone w art. 27 ust. 4 ustawy, gdyż uniemożliwia prawidłowe sporządzenie deklaracji podatkowej. W razie stwierdzenia naruszenia obowiązku prawidłowego prowadzenia ewidencji przez podatnika powodującego zawyżenie podatku naliczonego i obniżającego podatek należny, organ podatkowy ma obowiązek stosowania sankcji, przewidzianej w art. 27 ust. 5 pkt 2 ustawy, skoro podatek od towarów i usług obliczony przez podatnika przyjmuje się w wysokości wynikającej z deklaracji podatkowej, która nie może być niezgodna z prawem. W tym świetle nie jest trafny pogląd NSA, wyrażony w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku, że organy podatkowe nie wykazały uchybień w zakresie prowadzenia ewidencji przez podatniczkę i bez podstaw zastosowały sankcję, wynikającą z art. 27 ust. 5 pkt 2 ustawy. W ustalonym stanie faktycznym nie można podzielić tego poglądu prawnego ze względu na jego bezzasadność. Skład orzekający Sądu Najwyższego w niniejszej sprawie podziela odmienny pogląd, wyrażony w wyroku NSA z dnia 16 czerwca 1995 r., SA/Gd 1285/94 /Prawo Gospodarcze 1995 nr 12 str. 39/, w którym stwierdzono, że "nieprawidłowe prowadzenie ewidencji, w wyniku którego podatnik zawyżył podatek naliczony, niezależnie czy zostało dokonane umyślnie, czy też z powodu błędnej interpretacji przepisów prawa, upoważnia organ podatkowy do zastosowania przepisu art. 27 ust. 5 pkt 2 ustawy". Mając to wszystko na uwadze Sąd Najwyższy doszedł do przekonania, że (...) należało orzec, jak w sentencji.