III RN 134/99

Sąd Najwyższy z udziałem Prokuratora Prokuratury Krajowej Waldemara Grudzieckiego po rozpoznaniu sprawy ze skargi "Ch." Spółki z o.o. w M. na decyzję Izby Skarbowej w Sz. z dnia 1 grudnia 1997 r., (...) w przedmiocie podatku od towarów i usług na skutek rewizji nadzwyczajnej Ministra Sprawiedliwości (...) od wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego - Ośrodka Zamiejscowego w Szczecinie z dnia 30 grudnia 1998 r. SA/Sz 12/98 - uchyla zaskarżony wyrok i przekazuje sprawę NSA - OZ w Szczecinie do ponownego rozpoznania. Zaskarżonym rewizją nadzwyczajną wyrokiem z dnia 30 grudnia 1998 r. Naczelny Sąd Administracyjny - Ośrodek Zamiejscowy w Szczecinie uwzględniając skargę "CH." Spółki z o.o. w M. uchylił decyzję Izby Skarbowej w Sz. z dnia 1 grudnia 1997 r. i poprzedzającą ją decyzję Urzędu Skarbowego w Ś. z dnia 15 maja 1997 r. w przedmiocie określenia zobowiązania Spółki z tytułu podatku od towarów i usług za grudzień 1996 r.; także zasądził od Izby Skarbowej w Sz. na rzecz Spółki "CH." kwotę 4.403,70 zł tytułem zwrotu kosztów postępowania. Minister Sprawiedliwości zarzucił powyższemu wyrokowi rażące naruszenie art. 22 ust. 1 pkt 1 i ust. 2 pkt 1 ustawy z dnia 11 maja 1995 r. o Naczelnym Sądzie Administracyjnym /Dz.U. nr 74 poz. 368 ze zm./ w związku z art. 2 ust. 1, art. 4 pkt 1 i art. 6 ust. 8 ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym /Dz.U. nr 11 poz. 50 ze zm./. Powołując tak określoną podstawę Minister Sprawiedliwości wniósł o uchylenie zaskarżonego wyroku i oddalenie skargi. Sąd Najwyższy zważył, co następuje: W rewizji nadzwyczajnej nie zostały zakwestionowane ustalenia faktyczne zaskarżonego wyroku. Naczelny Sąd Administracyjny nie dokonał zresztą nowych ustaleń ani nawet nie stwierdził, ażeby okoliczności faktyczne zostały wadliwie ustalone w postępowaniu administracyjnym. Podstawa rewizji nadzwyczajnej odnosi się do zawartych w wyroku NSA ocen w zakresie wykładni i zastosowania prawa materialnego i w takich granicach została rozpoznana przez Sąd Najwyższy /por. art. 393[11] Kpc w związku z art. 10 ustawy z dnia 1 marca 1996 r. - Dz.U. nr 43 poz. 189 ze zm./. Punktem odniesienia poddanych Sądowi Najwyższemu do rozważenia kontrowersji z zakresu prawa materialnego są, przede wszystkim okoliczności faktyczne dotyczące stosunku prawnego pomiędzy skarżącą Spółką z o.o. "CH." a Spółdzielnią, Mieszkaniową, "CH." i wynikające na tym tle konsekwencje w zakresie podatku od towarów i usług. Wychodząc z powyższych założeń co do zakresu rozpoznania sprawy przez Sąd Najwyższy należało rozważyć następujący stan faktyczny. Spółka z o.o. "CH." otrzymała pozwolenie na budowę budynku mieszkalno-usługowego w dniu 17 maja 1995 r. Inwestycja była w całości finansowana przez Spółdzielnię Mieszkaniową "CH.". Spółdzielnia ta opłacała faktury wystawione przez wykonawców robót oraz wynagrodzenia pracowników i pozostałe wydatki. Na podstawie postanowień umowy z dnia 28 października 1994 r. zawartej pomiędzy "CH." Spółką z o.o. w M. a Spółdzielnią Mieszkaniową "Ch." w Sz. po zakończeniu inwestycji do stanu surowego zamkniętego cała nieruchomość miała być przekazana Spółdzielni Mieszkaniowej "Ch.". W par. 4 umowy Spółdzielnia Mieszkaniowa "Ch.", po nabyciu nieruchomości zobowiązała się do przyjęcia w poczet członków osoby, z którymi zawarła umowy określone w par. 2 i do przydzielenia członkom apartamentów i mieszkań zgodnie z zasadami prawa spółdzielczego. W dniu 1 lipca 1995 r. sporządzono aneks nr 1 do umowy z dnia 28 października 1994 r., w którym stromy ustaliły, że Spółdzielnia na wniosek Spółki wpłacać będzie zaliczki na poczet kupna wyżej wymienionej nieruchomości przy ul. T. 1 w wysokości i terminie każdorazowo ustalonym przez strony. Dnia 20 grudnia 1995 r. sporządzono następny aneks do umowy, w którym strony przedłużyły okres realizacji umowy do czasu zawarcia aktu notarialnego kupna - sprzedaży nie później niż do dnia 21 grudnia 1997 r. oraz rozszerzyły przedmiot umowy o wybudowanie tzw. budynku B. "Ch." Spółka z o.o. z siedzibą w M., na podstawie art. 15 w związku z art. 6 ust. 8 ustawy o podatku od towarów i usług dokonywała od grudnia 1995 r. do grudnia 1996 r. fakturowania otrzymanych zaliczek od Spółdzielni Mieszkaniowej "Ch.", wystawiając faktury uproszczone według stawki podatku VAT 7 procent. Natomiast 31 grudnia 1996 r. wystawiła rachunek uproszczony nr 13/96 dla Spółdzielni Mieszkaniowej na różnicę pomiędzy wartością ogólną obiektu budowlanego, a otrzymanymi wcześniej zaliczkami, która wynosiła netto 169.141,99 zł, tym razem ze stawką podatku VAT - "0" procent. W tym samym dniu Spółka wystawiła także korekty rachunków uproszczonych dla Spółdzielni Mieszkaniowej "Ch." od grudnia 1995 r. do listopada 1996 r. zmieniając nazwę zaliczki na zakup lokali mieszkalno-usługowych opodatkowane stawką podatku VAT 7 procent, na zaliczki na zakup lokali mieszkalnych opodatkowane stawką podatku VAT "0" procent. Ogólna kwota skorygowanego należnego podatku VAT wyniosła 973.397,68 zł, która to kwota została wykazana w deklaracji VAT-7 za grudzień 1996 r. Stosując preferencyjną stawkę podatku VAT Spółka powoływała się na par. 68 ust. 1 pkt 6 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 21 grudnia 1995 r. w sprawie wykonania przepisów ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym /Dz.U. nr 154 poz. 797 ze zm./, który przewiduje zerową stawkę podatku od sprzedaży lokali mieszkalnych przez podatników prowadzących działalność gospodarczą w zakresie budownictwa mieszkaniowego lub usług mieszkaniowych. Zdaniem Urzędu Skarbowego zgodnie z wpisem do rejestru handlowego Spółka z o.o. "Ch." nie prowadzi tego rodzaju działalności gospodarczej, wobec czego nie może skorzystać z preferencyjnej stawki podatku VAT. Zastosowanie mają stawki podatku VAT-7 procent i 22 procent, które są właściwe dla prowadzonych przez Spółkę inwestycji pod nazwą "budynek mieszkalno-pensjonatowo-usługowy /budynek A/ i "budynek pensjonatowy" /budynek B/. W wyniku dokonanych korekt organ pierwszej instancji określił dla "Ch." Spółki z o.o. z siedzibą w M. zobowiązanie w podatku od towarów i usług za grudzień 1996 r. w wysokości 425.432 zł i dodatkowe zobowiązanie, zgodnie z art. 27 ust. 5 ustawy o podatku od towarów i usług, w wysokości 127.629 zł. Izba Skarbowa w Sz., rozpatrując odwołanie podatnika od decyzji Urzędu Skarbowego w Ś., decyzją z dnia 1 grudnia 1997 r. (...) uchyliła zaskarżoną decyzję w części i określiła nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym za grudzień 1996 r. w kwocie 70.036 zł. W ocenie Izby Skarbowej Spółka z. o.o. "Ch." nie była uprawniona do stosowania stawki podatku VAT "0" procent, gdyż z umowy z 28 października 1994 r. zawartej ze Spółdzielnią Mieszkaniową wynika, że przedmiotem zobowiązania była budowa budynku mieszkalnego, a następnie jego sprzedaż na rzecz Spółdzielni Mieszkaniowej jako całego obiektu. Następnym etapem tej umowy miało być wypełnienie przez Spółdzielnię zobowiązania do przyjęcia w poczet członków osób, z którymi zawarła umowy na nabycie apartamentów i mieszkań. Skoro więc przedmiotem umowy była budowa budynku "A", a następnie jego sprzedaż jako całego obiektu zastosowanie ma 7 procent stawka podatku VAT przewidziana w art. 51 ust. 1 pkt 2 lit. "c" ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym. Naczelny Sąd Administracyjny - Ośrodek Zamiejscowy w Szczecinie, w zaskarżonym rewizją nadzwyczajną wyroku podzielił pogląd skarżącej Spółki, że umowa zawarta między Spółką a Spółdzielnią Mieszkaniową w dniu 28 października nie wywołała żadnego skutku prawnego, gdyż nie miała wymaganej w art. 158 Kodeksu cywilnego formy aktu notarialnego. Ustalenia dokonane przez organy podatkowe na podstawie nieważnej umowy - stwierdził NSA - doprowadziły do bezpodstawnego określenia przedmiotu zobowiązania Spółki. Umowa ta faktycznie nie została zrealizowana skoro - jak wynika z umów notarialnych sprzedaży przedłożonych w postępowaniu sądowym - ostatecznie Spółka sprzedała wyodrębnione własnościowo samodzielne lokale mieszkalne. Dopiero ta ostatnia sprzedaż według NSA spowodowała konsekwencje podatkowe. Sąd Najwyższy uznał, że Minister Sprawiedliwości zasadnie zakwestionował przesłanki i konsekwencje oceny prawnej zaskarżonego wyroku. Przede wszystkim nie ma racji Naczelny Sąd Administracyjny stwierdzając nieważność umowy z dnia 28 października 1994 r. z tego tylko powodu, że nie została zawarta w formie aktu notarialnego. Taka szczególna forma - zgodnie z art. 158 Kodeksu cywilnego - wymagana jest dla umowy zobowiązującej do przeniesienia własności nieruchomości. Tymczasem zgodnie z tą umową /par. 3/ Spółka zobowiązała się do zrealizowania inwestycji /wybudowania określonego budynku co najmniej do etapu stanu surowego i zamkniętego/ a następnie do przeniesienia na Spółdzielnie własności nieruchomości na warunkach ustalonych w odrębnej umowie, a Spółdzielnia zobowiązała się przyjąć tę nieruchomość. Ponadto zgodnie z par. 4 tej umowy to do Spółdzielni miało należeć przydzielenie lokali mieszkalnych według zasad prawa spółdzielczego. Te postanowienia umowy, które odnosiły się do wykonania robot budowlanych na rzecz Spółdzielni /opłacającej koszty budowy zaliczkowo/ były faktycznie realizowane co najmniej do grudnia 1996 r. Z powyższego wynika, że Minister Sprawiedliwości, słusznie zarzucił błędną ocenę zaskarżonego wyroku co do kilku elementów faktycznego stanu podatkowo-prawnego. Po pierwsze umowa z dnia 28 października 1994 r. według jej treści i zamiaru stron miała za swój przedmiot także wykonanie robót budowlanych. W tym zakresie szczególna forma umowy nie była wymagana. Jeżeli zaś chodzi o tę część umowy, która odnosiła się do przeniesienia własności nieruchomości po wybudowaniu obiektu do stanu surowego to należało rozważyć - czego NSA zaniechał - czy nie było to w tej części zobowiązanie na warunkach umowy przedwstępnej, dla której ważności nie jest wymagane zachowanie formy szczególnej /por. art. 389 i art. 390 Kc/. Po drugie Naczelny Sąd Administracyjny w konsekwencji błędnego założenia co do przedmiotu zobowiązania między Spółdzielnią a Spółką w istocie rzeczy nie tylko nie uwzględnił stosunku prawego między tymi podmiotami /tak jakby go w ogóle nie było/ ale nie rozpatrzył stanu faktycznego istotnego dla zobowiązania podatkowego z okresu do grudnia 1996 r. natomiast wziął pod uwagę sytuację prawną i faktyczną między innymi podmiotami i w okresie późniejszym. W konsekwencji powyższych błędów Naczelny Sąd Administracyjny nie dokonał oceny zaskarżonej decyzji podatkowej z uwzględnieniem art. 6 ust. 8 ustawy o podatku od towarów i usług, który przewiduje, iż obowiązek podatkowy powstaje jeszcze przed wykonaniem usługi /dostarczeniem towaru/ jeżeli pobrano co najmniej połowę ceny. Sytuacja taka według Ministra Sprawiedliwości zachodziła /jeżeli chodzi o budowę budynku/ już w dniu 31 maja 1996 r. z dniem zaliczkowego zapłacenia przez Spółdzielnię kwoty równej połowie ceny budynków. Z powyższych przyczyn uznając podstawę rewizji nadzwyczajnej Ministra Sprawiedliwości za usprawiedliwioną Sąd Najwyższy orzekł zgodnie z art. 393[13] par. 1 Kpc odpowiednio zastosowanym /art. 10 ustawy z dnia 1 marca 1996 r. - Dz.U. nr 43 poz. 189 ze zm./.