III RN 138/99

Sąd Najwyższy z udziałem Prokuratora Prokuratury Krajowej Waldemara Grudzieckiego po rozpoznaniu sprawy ze skargi Zenona C. na decyzję Izby Skarbowej w K. z dnia 8 lipca 1997 r., (...) w przedmiocie ustalenia odsetek za zwłokę na skutek rewizji nadzwyczajnej Ministra Sprawiedliwości (...) od wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego-Ośrodka Zamiejscowego w Rzeszowie z dnia 12 lutego 1999 r., SA/Rz 1148/97 - uchyla zaskarżony wyrok i oddala skargę. Inspektor Kontroli Skarbowej Urzędu Kontroli Skarbowej w S., w wyniku kontroli przeprowadzonej w dniu 30 grudnia 1996 r., dokonał obliczenia podatnikowi - Zenonowi C. zobowiązania w podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące od stycznia do grudnia 1995 r., łącznie z obliczeniem tzw. zobowiązania sankcyjnego na podstawie art. 27 ust. 5 pkt 1 ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym /Dz.U. nr 11 poz. 50 ze zm. - powoływanej nadal jako: ustawa o podatku od towarów i usług/. Następnie, w wyniku prośby podatnika o podanie podstawy uzasadniającej naliczenie odsetek od zwiększonych kwot zobowiązań podatkowych, Urząd Skarbowy w S. decyzją z dnia 22 kwietnia 1997 r. ustalił podatnikowi odsetki za zwłokę od zobowiązania w podatku od towarów i usług za okres od stycznia do grudnia 1995 r. na kwotę łączną 6.710,90 zł. Decyzje tę utrzymała z kolei w mocy Izba Skarbowa w K. decyzją z dnia 8 lipca 1997 r. W uzasadnieniu swej decyzji Izba Skarbowa stwierdziła w szczególności, że zobowiązanie w podatku od towarów i usług powstaje z mocy prawa, a zgodnie z art. 26 ustawy o podatku od towarów i usług podatnicy zobowiązani są dokonywać samoobliczenia i wpłacenia tego podatku za okresy miesięczne, w terminie do dnia 25 miesiąca następującego po miesiącu, w którym powstał obowiązek podatkowy. W wyniku skargi podatnika na powyższą decyzję, Naczelny Sąd Administracyjny - Ośrodek Zamiejscowy w Rzeszowie wyrokiem z dnia 12 lutego 1999 r. /SA/Rz 1148/97/ uchylił decyzję Izby Skarbowej. W uzasadnieniu tego wyroku Sąd wskazał, że spór pomiędzy podatnikiem i organami podatkowymi dotyczy tego, od jakich dat powinny być prawidłowo naliczane odsetki za zwłokę od zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług obliczanego za poszczególne miesiące, jeżeli w wyniku przeprowadzonej kontroli Urząd Kontroli Skarbowej określi je w wyższej kwocie, aniżeli uczynił to podatnik w wyniku samoobliczenia. Równocześnie Naczelny Sąd Administracyjny stwierdził, że skoro art. 28 ustawy z dnia 28 września 1991 r. o kontroli skarbowej /Dz.U. nr 100 poz. 442 ze zm. - powoływanej nadal jako: ustawa o kontroli skarbowej/, w wersji obowiązującej w chwili wydawania decyzji, stanowił, że "wynik kontroli wywiera ten sam skutek, co decyzja ostateczna organu podatkowego ustalająca zobowiązanie podatkowe", to należy przyjąć, że odnosi się to wszelkich zobowiązań podatkowych, a więc niezależnie od ich rodzaju i sposobu powstania, a tym samym "brak jest podstaw do różnicowania charakteru tegoż `wyniku' odnośnie jego poszczególnych elementów". Skoro bowiem przepis ten wyraźnie stanowi, że "wynik" wywiera taki sam skutek, jak decyzja ustalająca zobowiązanie podatkowe, to w konsekwencji przyjąć należy, że ustawodawca wskazał tu wprost na charakter decyzji ze wszystkimi tego skutkami, jako decyzji ustalającej. Minister Sprawiedliwości pismem z dnia 10 sierpnia 1999 r. (...) wniósł rewizję nadzwyczajną od powyższego wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego (...) z dnia 12 lutego 1999 r. /SA/Rz 1148/97/, zarzucając rażące naruszenie art. 22 ust. 1 pkt 1 i ust. 2 pkt 1 ustawy z dnia 11 maja 1995 r. o Naczelnym Sądzie Administracyjnym /Dz.U. nr 74 poz. 368 ze zm. - powoływanej nadal jako: ustawa o NSA/ w związku z art. 6 oraz art. 10 ust. 2 ustawy o podatku od towarów i usług, a w konsekwencji wniósł o uchylenie zaskarżonego wyroku i oddalenie skargi. W uzasadnieniu rewizji nadzwyczajnej podniesiono w szczególności, że wyrażony w zaskarżonym wyroku pogląd prawny jest nietrafny, bowiem abstrahuje on od istoty poszczególnych podatków i sposobu ich powstawania oraz odbiega od utrwalonego w tym względzie orzecznictwa Naczelnego Sądu Administracyjnego. W opinii rewizji nadzwyczajnej, użyta przez prawodawcę terminologia ma znaczenie wtórne względem konstrukcji prawnej podatku. Jeżeli więc w określonej sytuacji zobowiązanie podatkowe powstaje z mocy prawa, to w odniesieniu do takiego zobowiązania podatkowego organ podatkowy może wydać jedynie decyzję o charakterze deklaratoryjnym, a więc decyzję określającą, a nie ustalającą. Dotyczy to także zobowiązania podatkowego w zakresie podatku od towarów i usług, zarówno z uwagi na sposób w jaki w art. 6 ustawy o podatku od towarów i usług określony został moment powstania obowiązku podatkowego, jak i z uwagi na dyspozycję art. 10 ust. 2 ustawy o podatku od towarów i usług, który stanowi, że zobowiązanie lub zwrot podatku przyjmuje się w kwocie wynikającej z deklaracji podatkowej, chyba że urząd skarbowy inaczej określi wysokość tej kwoty. Dlatego w rewizji nadzwyczajnej wyrażony został pogląd prawny, w myśl którego: "Zarówno decyzja Urzędu Skarbowego, jak i wynik kontroli, od którego nie wniesiono żądania skierowania sprawy na drogę postępowania w sprawach zobowiązań podatkowych, mają charakter deklaratoryjny. Charakter konstytutywny ma dopiero decyzja o wymiarze sankcji". Przy czym należy mieć także na uwadze, że "ustawa o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym jest ustawą późniejszą w stosunku do ustawy o kontroli skarbowej". W odpowiedzi na rewizję nadzwyczajną skarżący wniósł o jej oddalenie, wskazują równocześnie na trafność rozstrzygnięcia Naczelnego Sądu Administracyjnego w niniejszej sprawie. Sąd Najwyższy zważył, co następuje: Art. 27 ustawy o kontroli skarbowej stanowi, iż kontrolowany może w terminie 14 dni od doręczenia mu wyniku kontroli wnieść żądanie skierowania sprawy na drogę postępowania w sprawach zobowiązań podatkowych. Natomiast art. 28 ustawy o kontroli skarbowej /w wersji obowiązującej w chwili wydawania zaskarżonej decyzji, tzn. w dniu 22 kwietnia 1997 r./ stanowił, że: "Jeżeli żądanie, o którym mowa w art. 27, nie zostanie wniesione, wynik kontroli wywiera ten sam skutek co decyzja ostateczna organu ustalającego zobowiązanie podatkowe". Z wyraźnego brzmienia tego przepisu wynika jednoznacznie, że skutek analogiczny jak w wypadku decyzji ustalającej zobowiązanie podatkowe dotyczy wyłącznie samego "wyniku kontroli" /czyli ustalenia dokonane w toku kontroli/, nie rozciąga się natomiast na konsekwencje prawne jakie ten wynik kontroli wywoła w świetle przepisów prawa podatkowego. Dlatego trafnie wywiedziono w rewizji nadzwyczajnej, że w sytuacji, gdy zobowiązanie podatkowe powstaje z mocy prawa, tak jak to ma miejsce w wypadku podatku od towarów i usług /art. 6 w związku z art. 10 ust. 1 i ust. 2 ustawy o podatku od towarów i usług/, należy stanąć na stanowisku, że ustalenia dokonane w wyniku kontroli skarbowej mają charakter deklaratoryjny. W konsekwencji, odsetki od powiększonych kwot zobowiązań podatkowych naliczane są nie od daty dokonania ustalenia kontrolnego w wyniku przeprowadzonej kontroli skarbowej, lecz od daty powstania zobowiązania podatkowego, które w wyniku kontroli zostało skorygowane. W odniesieniu do rozpoznawanej sprawy od należnych kwot zobowiązania podatkowego w zakresie podatku od towarów i usług, skorygowanych w wyniku kontroli skarbowej, zostały naliczone przez organy podatkowe prawidłowo, od daty powstania zobowiązania podatkowego /art. 6 i art. 10 ust. 1 i ust. 2 ustawy o podatku od towarów i usług w związku a art. 5 ust. 2 ustawy z dnia 19 grudnia 1980 r. o zobowiązaniach podatkowych - t.j. Dz.U. 1993 nr 108 poz. 486 ze zm./. Biorąc powyższe pod uwagę, Sąd Najwyższy na podstawie art. 236 ust. 2 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej z dnia 2 kwietnia 1997 r. /Dz.U. nr 78 poz. 483/ oraz art. 393 Kpc w związku art. 10 ustawy z dnia 1 marca 1996 r. o zmianie Kodeksu postępowania cywilnego, rozporządzeń Prezydenta Rzeczypospolitej - Prawo upadłościowe i Prawo o postępowaniu układowym, Kodeksu postępowania administracyjnego, ustawy o kosztach sądowych w sprawach cywilnych oraz niektórych innych ustaw /Dz.U. nr 43 poz. 189 ze zm./ orzekł jak w sentencji.