III RN 166/99

Sąd Najwyższy po rozpoznaniu sprawy ze skargi Spółdzielni Produkcji Spożywczej "S." w Sz. na decyzję Izby Skarbowej w Sz. z dnia 20 lutego 1998 r. (...), w przedmiocie podatku od towarów i usług za grudzień 1995 r. na skutek rewizji nadzwyczajnej Pierwszego Prezesa Sądu Najwyższego (...) od wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego w Warszawie - Ośrodka Zamiejscowego w Szczecinie z dnia 11 lutego 1999 r., SA/Sz 453/98 - uchyla zaskarżony wyrok i oddala skargę. Izba Skarbowa w Sz. decyzją z dnia 20 lutego 1998 r., wydaną w wyniku odwołania, utrzymała w mocy decyzję Inspektora Kontroli Skarbowej w Sz. z dnia 14 października 1997 r., którą na podstawie art. 2, art. 5, art. 6 ust. 2, art. 10, art. 15 ust. 1, art. 18 ust. 1 i art. 27 ust. 4 ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym /Dz.U. nr 11 poz. 50 ze zm. - powoływanej nadal jako: ustawa o podatku od towarów i usług/ określona została wysokość zobowiązania podatkowego Spółdzielni Produkcji Spożywczej "S." w Sz. w zakresie podatku od towarów i usług za grudzień 1995 r. na kwotę 143.960 zł, podczas gdy w deklaracji podatkowej podatnika wykazano kwotę 107.913 zł. W wyniku kontroli ustalono bowiem, że umową notarialną z dnia 29 grudnia 1995 r. podatnik zbył 3/10 części udziału w wieczystym użytkowaniu działki nr 34 o powierzchni 1,44 ha /położonej w Sz. przy ul. R. nr 7/8/ oraz własność budynku produkcyjnego, silosowni, budynku biurowego, stacji paliw, kotłowni, hydroforni i portierni na rzecz Przedsiębiorstwa Produkcyjno-Handlowego "A." Spółki z o.o. za ustalona cenę 660.000 zł, w tym 102.000 zł stanowiło cenę udziału w wieczystym użytkowaniu gruntu. Ustalona cena transakcji została równocześnie rozłożona na 12 rat miesięcznych po 55.000 zł każda wraz z odsetkami według stopy procentowej 1,7 odsetek ustawowych, począwszy od dnia 1 lutego 1996 r. Podatnik wystawił przy tym na rzecz nabywcy dwie faktury: fakturę (...) z dnia 29 grudnia 1995 r. za budynki i budowle na łączna kwotę 558.000 zł, w tym kwotę netto 457.3777,05 zł i 22 procent podatek od towarów i usług w kwocie 100.622,95 zł oraz fakturę (...) z dnia 29 grudnia 1995 r. za prawo wieczystego użytkowania gruntu na kwotę 102.000 zł bez naliczania podatku od towarów i usług. Tymczasem w ocenie organów podatkowych cena sprzedaży powinna obejmować w tym wypadku dwa elementy: cenę budynków i budowli wraz z ceną udziału w wieczystym użytkowaniu gruntu oraz kwotę odsetek, przy czym oba te elementy powinny być uwzględnione przy obliczeniu należnego podatku od towarów i usług /art. 15 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług/. Po dokonaniu stosownych obliczeń organy podatkowe ustaliły, że danym wypadku cena brutto budynków i budowli wynosiła 757.990 zł, a cena brutto udziału w wieczystym użytkowaniu wynosiła 138.556 zł, co oznacza, że należny podatek od towarów i usług został zaniżony o kwotę 36.063 zł. Izba Skarbowa nie podzieliła przy tym stanowiska podatnika, który stał na stanowisku, że umowne odsetki miały w danym wypadku charakter wynagrodzenia za korzystanie z cudzych pieniędzy, a więc nie były one elementem ceny sprzedaży. W opinii Izby Skarbowej, zgodnie z art. 15 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług, kwota należna podatku od towarów i usług obejmuje w danym wypadku również odsetki, bowiem nie są one odsetkami za opóźnienie w spełnieniu świadczenia w rozumieniu art. 481 par. 1 Kc, a tylko takie odsetki mogłyby być traktowane jako należność uboczna o charakterze kompensacyjnym. W skardze na powyższe rozstrzygnięcie organu podatkowego podatnik zarzucił naruszenie art. 15 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług. Naczelny Sąd Administracyjny (...) wyrokiem z dnia 11 lutego 1999 r. /SA/Sz 453/98/ uchylił zaskarżoną decyzję Izby Skarbowej oraz poprzedzającą ją decyzję Inspektora Kontroli Skarbowej w Sz., przyjmując że skarga jest zasadna, bowiem stanął na stanowisku, że w świetle art. 359 Kc oraz w świetle treści par. 5 umowy, jaką zawarły strony, nie ma podstaw do przyjęcia, że odsetki umowne od ustalonej w umowie ceny towaru stanowią integralną część tej ceny. W opinii Naczelnego Sądu Administracyjnego odsetki te nie stanowią elementu ceny i nie stanowią tym samym ekwiwalentu sprzedanych rzeczy w rozumieniu art. 535 par. 1 Kc, lecz są świadczeniem ubocznym. Pierwszy Prezes Sądu Najwyższego pismem z dnia 28 września 1999 r. (...) wniósł rewizję nadzwyczajną od powyższego wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego (...) z dnia 11 lutego 1999 r. /SA/Sz 453/98/, zarzucając rażące naruszenie: po pierwsze - art. 15 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług, wobec ustalenia, że kwotą należną w rozumieniu tego przepisu była w danym wypadku kwota deklarowana przez strony umowy jako cena sprzedaży, a nie kwota rzeczywista, obejmująca również należne odsetki; po drugie - art. 359 Kc, wobec bezzasadnego przyjęcia, że kwota deklarowana przez kupującego jako "odsetki" jest tożsama z odsetkami od sumy pieniężnej w rozumieniu tego przepisu, a nie "składową ceny sprzedaży" w rozumieniu art. 535 par. 1 i art. 536 par. 1 Kc; po trzecie - art. 536 par. 1 Kc, wobec przejścia do porządku nad faktem, że strony umowy sprzedaży mogą w różny sposób określać cenę sprzedaży, w tym między innymi także poprzez wskazanie podstaw do ustalenia tej ceny; po czwarte - art. 3 par. 2 Kpc /art. 7 Kpa/ w związku z art. 59 ustawy z dnia 11 maja 1995 r. o Naczelnym Sądzie Administracyjnym /Dz.U. nr 74 poz. 368 ze zm. - powoływanej nadal jako: ustawa o NSA/, wobec błędnej oceny treści umowy sprzedaży określonego zespołu praw rzeczowych, jaką skarżący zawarł w danym wypadku z Przedsiębiorstwem Produkcyjno-Handlowym "A." Spółką z o.o. w Sz. w dniu 29 grudnia 1995 r.; oraz po piąte - art. 22 ust. 2 pkt 1 i art. 55 ust. 1 ustawy o NSA, wobec braku podstaw do uwzględnienia skargi podatnika. W konsekwencji, rewizja nadzwyczajna wnosi o uchylenie zaskarżonego wyroku i oddalenie skargi podatnika. W uzasadnieniu rewizji nadzwyczajnej podniesiono w szczególności, że odsetki, o których mowa jest w przedmiotowej umowie sprzedaży zawartej przez skarżącego podatnika z Przedsiębiorstwem Produkcyjno-Usługowym "A." w Sz. w dniu 29 grudnia 1995 r., stanowiły element ceny sprzedaży i podlegały opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, o czym świadczy także i to, że w aktach sprawy nie ma dowodu na to, aby skarżący podatnik udzielił swemu kontrahentowi pożyczki pieniężnej z przeznaczeniem na zakup określonej nieruchomości, a tym samym nie były to odsetki w rozumieniu art. 359 Kc. W odpowiedzi na rewizję nadzwyczajną skarżąca Spółdzielnia Produkcji Spożywczej "S." w Sz. wniosła o jej oddalenie. Skarżąca podniosła, że błędna jest interpretacja, w myśl której ogranicza się pojęcie odsetek, jako świadczenia ubocznego, które nie stanowi elementu cenotwórczego objętego podatkiem od towarów i usług "jedynie do odsetek należnych za opóźnienie w spełnieniu świadczenia pieniężnego /art. 481 par. 1 Kc/ oraz odsetek za korzystanie z cudzych pieniędzy w przypadku zawarcia umowy pożyczki" Albowiem: "W praktyce do sytuacji, w której kupujący nabywa towar z odroczonym terminem płatności /"na raty"/ używa się określenia kredyt kupiecki, wskazującego na podobieństwo do sytuacji, gdy w drodze umowy kredytu czy pożyczki ktoś uzyskuje dostęp do cudzych środków finansowych". Ponadto, zdaniem skarżącej, w rewizji nadzwyczajnej pominięto zupełnie te okoliczność, że: "pomimo zastrzeżenia odsetek w umowie, obowiązek ich zapłaty nie musiał wystąpić. Termin zapłaty ceny - pomimo zapisu o rozłożeniu na raty - zastrzeżony był bowiem na korzyść dłużnika, co mogło skutkować jej zapłatę w terminie wcześniejszym, a co za tym idzie - wystąpienie obowiązku zapłaty odsetek w mniejszym rozmiarze, a nawet brakiem takiego obowiązku". Skarżąca podniosła również, że "w momencie powstania obowiązku w zakresie podatku VAT /wystawiania faktur/ sprzedająca nie miała faktycznej możliwości obliczenia i opodatkowania kwot odsetek, gdyż w umowie /strony - dop./ odwołały się do stopy odsetek stanowiących 1,7 odsetek ustawowych, a te ostatnie ulegają dość częstym zmianom". Sąd Najwyższy zważył, co następuje: Rewizja nadzwyczajna jest zasadna. Stosownie do dyspozycji art. 15 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług "podstawą opodatkowania jest obrót", obrotem zaś "jest kwota należna z tytułu sprzedaży", która "obejmuje całość świadczenia należnego od nabywcy". W rozpoznawanej jest poza sporem, że strony ustaliły cenę transakcji przesądzając w umowie, iż część składową tej ceny stanowić mają odsetki związane z faktem rozłożenia obowiązku zapłaty należnej ceny "na raty". Trafny jest przy tym pogląd prawny organów podatkowych, wedle którego w danym wypadku zapłata każdej kolejnej raty ceny głównej wraz z odsetkami zaspakajać miała część tej łącznej należności i była od niej odliczana a w tej sytuacji odsetki te nie mogły być traktowane jako "świadczenie uboczne" z tytułu opóźnienia się dłużnika w spełnieniu świadczenia pieniężnego /art. 481 Kc/, które w danym wypadku mogły być również naliczane w razie nieterminowego wywiązania się kontrahenta z obowiązków umownych. Nie zasługiwał także na uwzględnienie podniesiony przez skarżącą Spółdzielnię Produkcji Spożywczej "S." w Sz. zarzut, że w chwili zawierania umowy nie było wykluczone, iż należności ratalne mogą zostać zapłacone przez kontrahenta w terminach wcześniejszych niż przewidziano /co rzutować musiałoby na wysokość kwoty należnych odsetek/ oraz że w międzyczasie mogła też ulec zmianie wysokość odsetek ustawowych, w stosunku do której należało obliczać odsetki należne od kontrahenta, co w rezultacie uniemożliwiało określenie "z góry" wysokości należnych od kontrahenta odsetek. Należy bowiem mieć na względzie prawo i obowiązek podatnika podatku od towarów i usług do dokonywania stosownych korekt dotyczących obliczenia tego podatku na podstawie kolejno wystawianych faktur /art. 15 ust. 2 ustawy o podatku od towarów i usług/. Biorąc powyższe pod uwagę, Sąd Najwyższy na podstawie art. 236 ust. 2 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej z dnia 2 kwietnia 1997 r. /Dz.U. nr 78 poz. 483/ oraz art. 393[12] Kpc w związku art. 10 ustawy z dnia 1 marca 1996 r. o zmianie Kodeksu postępowania cywilnego (...) /Dz.U. nr 43 poz. 189 ze zm./ orzekł, jak w sentencji.