III RN 175/99

Sąd Najwyższy z udziałem prokuratora Prokuratury Krajowej Waldemara Grudzieckiego po rozpoznaniu sprawy ze skarg Gminnej Spółdzielni "S.-Ch." w Ch. na decyzję Izby Skarbowej w B. z dnia 23 września 1997 r. (...) w przedmiocie wymiaru określenia zobowiązania w podatku od towarów i usług za miesiące marzec-wrzesień 1996 roku na skutek rewizji nadzwyczajnej Ministra Sprawiedliwości (...) od wyroku Naczelnego Sadu Administracyjnego - Ośrodka Zamiejscowego w Białymstoku z dnia 12 marca 1999 r. SA/Bk 1552/97 uchyla zaskarżony wyrok i przekazuje sprawę do ponownego rozpoznania NSA OZ w Białymstoku. Drugi Urząd Skarbowy w B. decyzją z dnia 18 czerwca 1997 r. na podstawie art. 5 ust. 3 ustawy z dnia 19 grudnia 1980 r. o zobowiązaniach podatkowych /Dz.U. 1993 nr 108 poz. 486 ze zm./. art. 10 ust. 2, art. 29 ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym /Dz.U. nr 11 poz. 50 ze zm./, par. 2 ust. 1 i 2 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 27 maja 1994 r. w sprawie kas rejestrujących /Dz.U. nr 65 poz. 278 ze zm./ i art. 104 Kpa określił Gminnej Spółdzielni "S.-Ch." w Ch. zobowiązanie w podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące od marca do września 1996 r. W uzasadnieniu Urząd Skarbowy podał, że Spółdzielnia w ciągu trzech kwartałów 1995 r. osiągnęła z tytułu prowadzonej działalności obrót na rzecz osób fizycznych nie prowadzących działalności gospodarczej w wysokości 1.118.945,23 złotych, a zatem miała obowiązek rozpocząć prowadzenie ewidencji obrotu i kwot podatku należnego za pomocą kas rejestrujących od dnia I marca 1996 r. /art. 29 ust. 1 ustawy w związku z załącznikiem nr 2 rozporządzenia z dnia 27 maja 1994 r. w sprawie kas rejestrujących/. Spółdzielnia ewidencjonowanie obrotu i kwot podatku należnego przy zastosowaniu urządzeń fiskalnych rozpoczęła od dnia 21 maja 1996 r. Naruszenie obowiązku wynikającego z art. 29 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym powoduje, iż podatnik ma mocy przepisu art. 29 ust. 2 tej ustawy do czasu zainstalowania kas rejestrujących traci prawo do obniżenia podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, przy nabyciu towarów i usług. Na podstawie danych wynikających z ewidencji księgowej Spółdzielni oraz złożonych deklaracji VAT-7 Urząd Skarbowy określił kwotę podatku naliczonego w stosunku do której Spółdzielnia utraciła prawo do obniżenia podatku należnego, w wysokości: /a/ marzec 1996 r. - 18.479 złotych /b/ kwiecień 1996 r. - 15.889 złotych /c/ 1-20 maja 1996 r. - 13.520 złotych. Nadto Spółdzielnia odliczała od podatku należnego kwoty wydatkowane na zakup każdej z kas rejestrujących, mimo że nie spełniła wymogów zawartych w rozporządzeniu Ministra Finansów z dnia 27 maja 1994 r. w sprawie kas rejestrujących, a mianowicie: /a/ nie zainstalowano kas w obowiązujących terminach - par. 5 ust. 1 rozporządzenia; /b/ wystąpiła przerwa w instalowaniu kas; /c/ nie złożono w urzędzie skarbowym oświadczenia o liczbie stanowisk kasowych w danym punkcie sprzedaży detalicznej - par. 8 ust. 2 rozporządzenia; /d/ z naruszeniem par. 7 ust. I oraz par. 8 rozporządzenia kasom, przed rozpoczęciem użytkowania przez podatnika, nie zostały nadane numery ewidencyjne. W świetle powyższego Spółdzielnia utraciła prawo do obniżenia podatku należnego o kwoty wydatkowane na zakup kas fiskalnych. Łączny podatek do przypisu i zapłaty za miesiące marzec - wrzesień 1996 r. wynosi 63.652 złotych. Izba Skarbowa w B. po rozpatrzeniu odwołania podatnika decyzją z dnia 23 września 1997 r. utrzymała w mocy zaskarżoną decyzję stwierdzając, że decyzja ta jest zgodna z prawem a zarzuty niezasadne, bowiem treść pisma powołanego w odwołaniu nie jest adekwatna do sytuacji Spółdzielni i treści kwestionowanej decyzji zaś znowelizowany przepis art. 29 ust. 2 ustawy o podatku od towarów i usług wszedł w życie dnia 1 stycznia 1997 r. /Dz.U. 1996 nr 137 poz. 640/ i nie ma zastosowania do sytuacji zaistniałych w 1996 r. Naczelny Sąd Administracyjny (...) wyrokiem z dnia 12 marca 1999 r. SA/Bk 1552/97 oddalił skargę Gminnej Spółdzielni "S.-Ch." w Ch. na powyższą decyzję Izby Skarbowej w B. z dnia 23 września 1997 r. (...) w przedmiocie określenia zobowiązania w podatku od towarów i usług za miesiące marzec - wrzesień 1996 r. W ocenie Sądu zgodnie z przepisem art. 29 ust. 1 ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym /Dz.U. nr 11 poz. 50 ze zm./ podatnicy świadczący usługi, w tym również w zakresie handlu i gastronomii, na rzecz osób fizycznych nie prowadzących działalności gospodarczej są obowiązani do prowadzenia ewidencji obrotu i kwot podatku należnego przy zastosowaniu kas rejestrujących. Zasady, warunki i tryb odliczania od podatku kwot wydatkowanych przy nabyciu kas rejestrujących oraz sposób odliczenia określone zostały rozporządzeniem Ministra Finansów z dnia 27 maja 1994 r. w sprawie kas rejestrujących /Dz.U. nr 65 poz. 278 ze zm./. W załączniku nr 2 do rozporządzenia podane zostały terminy rozpoczęcia prowadzenia ewidencji obrotu i kwot podatku należnego przy zastosowaniu kas rejestrujących w okresie od dnia 1 stycznia 1996 r. do dnia 31 grudnia 1996 r. Termin powyższy uzależniony został od wielkości obrotów za pierwsze trzy kwartały 1995 r. Z akt sprawy wynika, że skarżąca Spółdzielnia osiągnęła sprzedaż na rzecz osób fizycznych nie prowadzących działalności gospodarczej w pierwszych trzech kwartałach 1995 r. w wysokości 1.118.946,23 złotych, a zatem stosownie do załącznika nr 2 do wyżej wymienionego rozporządzenia powinna była rozpocząć ewidencję przy zastosowaniu kas rejestrujących od dnia 1 marca 1996 r. Ustalona przez organy podatkowe wysokość obrotu za pierwsze trzy kwartały 1995 r. nie była kwestionowana przez Spółdzielnię w toku całego postępowania podatkowego. W tej sytuacji zawarty w skardze zarzut, że Spółdzielnia winna była "rozliczyć podatek należny za pomocą kas fiskalnych za rok 1996 z dniem 1 września 1996 r." jest w ocenie Sądu całkowicie gołosłowny. Jeżeli natomiast Spółdzielnia wnosząc powyższy zarzut miała ma myśli terminy rozliczania podatku od towarów i usług , to też jest to zarzut niezasadny, gdyż rozliczenia podatku od towarów i usług następują za okresy miesięczne w terminie do dnia 25 dnia miesiąca następującego po miesiącu, w którym powstał obowiązek zapłaty podatku /art. 26/. Według Sądu naruszenie obowiązku prowadzenia ewidencji przy zastosowaniu kas rejestrujących powoduje sankcję z art. 29 ust. 2 ustawy. Przepis ten - w brzmieniu obowiązującym w 1996 r. - stanowił, że podatnicy naruszający obowiązek określony w ust. 1 art. 29, do czasu zainstalowania kas rejestrujących, tracą prawo do obniżenia podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przy nabyciu towarów i usług. Zmiana tego przepisu nastąpiła na mocy ustawy z dnia 21 listopada 1996 r. o zmianie ustawy o podatku od towarów i usług (...) /Dz.U. nr 137 poz. 640/ i weszła w życie od dnia 1 stycznia 1997 r. Zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego organy podatkowe nie mogły więc do stanu faktycznego roku 1996 stosować przepis w owym czasie nie istniejący, a tym samym zarzut nie uwzględnienia obowiązującego od dnia 1 stycznia 1997 r. przepisu art. 29 ust. 2 ustawy o podatku od towarów i usług jest niezasadny. Z akt sprawy wynika również, że Spółdzielnia naruszyła przepisy par. 7 ust. 1 i par. 8 ust. 1 i 2 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 27 maja 1994 r. w sprawie kas rejestrujących /Dz.U. nr 65 poz. 278 ze zm./ co skutkuje brakiem możliwości odliczenia od podatku należnego kwot wydatkowanych na zakup kas. Z podanymi wyżej przepisami wiąże się również nie zachowanie warunków zawartych w par. 9 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 12 maja 1993 r. w sprawie kryteriów i warunków technicznych, którym muszą odpowiadać kasy rejestrujące oraz warunków stosowania tych kas przez podatników /Dz.U. nr 39 poz. 178 ze zm./. Sąd stwierdził również, że podane w skardze i w dodatkowym piśmie z dnia 10 marca 1999 r. zarzuty mijają się z istotą sporu. Urząd Skarbowy bowiem zastosował przepis art. 29 ust. 2 ustawy o podatku od towarów i usług za okres obejmujący miesiące marzec, kwiecień i dwadzieścia dni maja 1996 r. czyli do dnia zarejestrowania przez Spółdzielnię pierwszej kasy rejestrującej. Podniesione na str. 2 dodatkowego pisma Spółdzielni wątpliwości są więc bezprzedmiotowe. Zmiana tego przepisu wprowadzona od dnia 1 stycznia 1997 r. stanowiąca, ze podatnicy naruszający obowiązek określony w ust. 1 tracą prawo do obniżenia podatku należnego o kwotę stanowiącą równowartość 30 procent podatku naliczonego przy nabyciu towarów i usług nie świadczy o tym, że przepis ten w brzmieniu obowiązującym do dnia 31 grudnia 1996 r. był niejasny. Nie ma również znaczenia dla zastosowania powyższego przepisu przyczyna nie wywiązania się podatnika z obowiązku prowadzenia ewidencji obrotu i kwot podatku należnego przy zastosowaniu kas rejestrujących. W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego odmowa prawa do odliczenia kwot wydatkowanych na zakup kas fiskalnych nastąpiła dlatego, że Spółdzielnia naruszyła przepisy par. 7 i par. 8 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 27 maja 1994 r. w sprawie kas fiskalnych, a nie dlatego - jak podaje Spółdzielnia - że rozpoczęcie instalowania kas fiskalnych nastąpiła z opóźnieniem. Minister Sprawiedliwości zaskarżył powyższy wyrok rewizją nadzwyczajną, w której zarzucił rażące naruszenie art. 27 ust. 1 ustawy z dnia 11 maja 1995 r. o Naczelnym Sądzie Administracyjnym /Dz.U. nr 74 poz. 368 ze zm./ w związku z art. 29 ust. 1 i 2 ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym /Dz.U. nr 11 poz. 50 ze zm./ i wniósł o uchylenie zaskarżonego wyroku i przekazanie sprawy do rozpoznania Naczelnemu Sądowi Administracyjnemu (...). W ocenie Ministra Sprawiedliwości interpretacja art. 29 ust. 2 ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym /Dz.U. nr 11 poz. 50 ze zm./, wbrew twierdzeniom Sądu orzekającego w niniejszej sprawie /str. 8 uzasadnienia wyroku/, budziła istotne wątpliwości prawne, a stosowana gramatyczna wykładnia nie pozwalała na określenie zakresu ograniczenia prawa do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony w sytuacji, gdy podatnik naruszył obowiązki wynikające z art. 29 ust. 1 powołanej ustawy. Wątpliwości te podniosła także skarżąca w swoim piśmie z dnia 10 marca 1999 r. będącym uzupełnieniem wcześniejszej skargi na decyzję Izby Skarbowej. W ocenie Ministra Sprawiedliwości zobowiązywało to Sąd orzekający do dokładnego ich wyjaśnienia, co jednak nie nastąpiło, a Sąd ograniczył się do stwierdzenia, że znowelizowanie przepisu nie oznacza, iż uprzednio jego interpretacja nasuwała wątpliwości prawne. Naczelny Sąd Administracyjny wyjaśniając te wątpliwości podjął w dniu 16 listopada 1998 r. uchwałę składu 7 sędziów /FPS 7/98/ stanowiącą , że "naruszenie przez podatnika obowiązku wynikającego z art. 29 ust. 1 ustawy o podatku VAT powoduje, że na pod- stawie art. 29 ust. 2 tej ustawy traci on prawo do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony przy zakupie towarów i usług tylko do tej części obrotu, która podlega ewidencjowaniu przy zastosowaniu kas rejestrujących". Sąd Najwyższy zważył co następuje: Trafny jest zarzut rewizji nadzwyczajnej rażącego naruszenia zaskarżonym wyrokiem przepisu art. 29 ust. 2 ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym /Dz.U. nr 11 poz. 50 ze zm./, który do dnia 31 grudnia 1996 r. miał następujące brzmienie: "Podatnicy naruszający obowiązek określony w ust. 1, do czasu zainstalowania kas rejestrujących, tracą prawo do obniżania podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przy nabyciu towarów i usług." Zgodnie z art. 29 ust. 1 ustawy podatnicy świadczący usługi, w tym również w zakresie handlu i gastronomii, na rzecz osób fizycznych nie prowadzących działalności gospodarczej są obowiązani do prowadzenia ewidencji obrotu i kwot podatku należnego przy zastosowaniu kas rejestrujących. Zasady, warunki i tryb odliczenia od podatku, w całości lub w części, kwot wydatkowanych przy nabyciu kas rejestrujących przez podatników świadczących usługi na rzecz osób fizycznych nie prowadzących działalności gospodarczej, w tym również w zakresie handlu i gastronomii, oraz sposób tego odliczenia ustala Minister Finansów w drodze rozporządzenia /art. 29 ust. 3 pkt 1 ustawy/. Równocześnie przepis art. 52 ust. 1 ustawy stanowił, że od dnia 1 stycznia 1994 r. obowiązek prowadzenia ewidencji obrotu i kwot należnego podatku przy zastosowaniu kas rejestrujących dotyczy podatników, których wysokość obrotów osiąganych z działalności określonej w art. 29, w ciągu trzech kwartałów poprzedniego roku, przekraczała 2 mln zł., zaś zgodnie z przepisem art. 52 ust. 2 Minister Finansów w terminie do dnia 30 września 1994 r. był obowiązany określić, w drodze rozporządzenia, kwoty obrotów osiąganych z działalności określonej w art. 29 ustawy, powodujących powstanie obowiązku stosowania kas rejestrujących w okresie od 1 stycznia 1995 r. i od 1 stycznia 1996 r. W wykonaniu tego upoważnienia Minister Finansów wydał rozporządzenie z dnia 27 maja 1994 r. w sprawie kas rejestrujących /Dz.U. nr 65 poz. 278 ze zm./. Zgodnie z par. 2 ust. 1 rozporządzenia w okresie od dnia 1 stycznia 1996 r. do dnia 31 grudnia 1996 r. obowiązek rozpoczęcia ewidencji obrotu i kwot należnego podatku przy zastosowaniu kas rejestrujących dotyczy podatników, których wysokość obrotów osiąganych z działalności określonej w art. 29 ustawy w ciągu pierwszych trzech kwartałów 1995 r. przekroczyła, jak w rozpoznawanej sprawie, 400 tys. zł. Stosownie do przepisu par. 5 ust. 1 rozporządzenia w terminach określonych w par. 1-4 podatnicy byli obowiązani rozpocząć prowadzenie ewidencji obrotu i kwot podatku należnego przy zastosowaniu co najmniej 1/20 liczby kas, która powinna być zainstalowana we wszystkich punktach sprzedaży podatnika, w zaokrągleniu w górę do liczb całkowitych. W następnych miesiącach, zgodnie z par. 5 ust. 2 tego rozporządzenia, podatnicy byli obowiązani zainstalować kasy rejestrujące w ilościach odpowiadających co najmniej liczbie kas zainstalowanych w pierwszym miesiącu, z tym że po upływie dwudziestego miesiąca, licząc od terminów wymienionych w par. 1 - 4, cały obrót podatnika i kwoty należnego podatku muszą być ewidencjonowane przy zastosowaniu kas rejestrujących. W rozpoznawanej sprawie jest niesporne, że Spółdzielnia osiągnęła w trzech pierwszych kwartałach 1995 r. obrót, ze sprzedaży na rzecz osób fizycznych nie prowadzących działalności gospodarczej, w wysokości 1.118.945, 23 zł, a zatem zgodnie z załącznikiem nr 2 do rozporządzenia była obowiązana rozpocząć do dnia 1 marca 1996 r. ewidencję obrotów i kwot podatku należnego przy zastosowaniu co najmniej 1/20 liczby kas, które powinny być zainstalowane we wszystkich punktach prowadzonej sprzedaży. Spółdzielnia instalację kas rejestrujących rozpoczęła dopiero od 21 maja 1996 r., a zatem trafny jest pogląd Naczelnego Sądu Administracyjnego, że nie wykonała obowiązku wynikającego z art. 29 ust. 1 ustawy. Należy bowiem przyjąć, że podatnik narusza powołany wyżej przepis ustawy zarówno wówczas, gdy nie rozpoczyna sukcesywnej instalacji kas rejestrujących w terminach określonych w par. 1- 4 rozporządzenia, jak i wówczas gdy nie ewidencjonuje całości obrotu i kwot podatku należnego przy użyciu kas rejestrujących po upływie dwudziestu miesięcy od tych terminów. Trafny co do zasady jest pogląd Naczelnego Sądu Administracyjnego, że naruszenie obowiązku zainstalowania w terminie kas fiskalnych powoduje utratę prawa do obniżania podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przy nabyciu towarów i usług. Brzmienie przepisu art. 29 ust. 2 ustawy nie daje jednak podstawy do przyjęcia, iż utrata prawa do odliczenia podatku naliczonego odnosi się jedynie do tej części obrotu, który został uzyskany w tych sklepach, w których, mimo istnienia takiego obowiązku, Spółdzielnia nie zainstalowała kas fiskalnych. Pogląd taki prowadzi bowiem do skutków sprzecznych z zasadą proporcjonalności w takim zakresie, w jakim nie czyni żadnej różnicy między dolegliwością sankcji w odniesieniu do podatnika, który nie rozpoczął instalacji kas fiskalnych w przewidzianych przez prawo terminach i nie ewidencjonuje całości obrotu i kwot podatku należnego przy użyciu tych kas po upływie dwudziestu miesięcy od tych terminów, a podatnikiem, który z naruszeniem tych terminów zainstalował mniejszą niż wymagana przepisami rozporządzenia liczbę kas rejestrujących. Należy bowiem przyjąć, że skoro przepisy rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 27 maja 1994 r. w sprawie kas rejestrujących dopuszczały sukcesywne instalowanie kas, a w konsekwencji rozliczanie podatku należnego i naliczonego za pomocą kas rejestrujących i struktury zakupu /art. 30 ustawy/, to zastosowanie mniejszej liczby kas rejestrujących i po upływie terminów przewidzianych w tym rozporządzeniu powinno powodować utratę prawa do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony przy zakupie towarów i usług w stosunku do tej części obrotu, która podlegała obowiązkowi ewidencjonowania przy użyciu kas rejestrujących. Biorąc powyższe pod rozwagę Sąd Najwyższy orzekł jak w sentencji.