III RN 207/99

Sąd Najwyższy po rozpoznaniu sprawy ze skargi Andrzeja i Bożeny M na decyzję Izby Skarbowej w W. z dnia 29 października 1998 r., (...) w przedmiocie odmowy zwrotu nadpłaty podatku dochodowego od osób fizycznych za 1997 r. na skutek rewizji nadzwyczajnej Prezesa Naczelnego Sądu Administracyjnego w Warszawie (...) od wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 19 maja 1999 r., III SA 8081/98 - uchyla zaskarżony wyrok i sprawę przekazuje NSA w Warszawie do ponownego rozpoznania. Prezes Naczelnego Sądu Administracyjnego, w sprawie ze skargi Andrzeja i Bożeny M. na decyzję Izby Skarbowej w W. z dnia 29 października 1998 r. w przedmiocie odmowy zwrotu nadpłaty podatku dochodowego od osób fizycznych za 1997 r., wniósł rewizję nadzwyczajną od wyroku Naczelnego. Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 19 maja 1999 r., III SA 8081/98. Zaskarżonym wyrokiem oddalono skargę podatników na decyzję Izby Skarbowej, utrzymująca w mocy decyzję organu podatkowego pierwszej instancji, odmawiającą stwierdzenia nadpłaty podatku. Zdaniem organów podatkowych podatnicy nie mogli zmniejszyć podatku na podstawie art. 27a ust. 1 pkt 1 lit. "e" ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych /t.j. Dz.U. 1993 nr 90 poz. 416 ze zm., obecnie t.j. Dz.U. 2000 nr 14 poz. 176/. Poniesione przez nich wydatki dotyczyły bowiem rozbudowy budynku letniskowego, a nie mieszkalnego. Podzielając rozstrzygnięcia organów podatkowych Naczelny Sąd Administracyjny nie zgodził się jednak z ich argumentacją. Podniósł, że z punktu widzenia powołanej ustawy nie sposób wykazać, że budynek letniskowy nie mieści się w pojęciu budynku mieszkalnego. Podatnicy nie mogą jednakże skorzystać ze spornego zmniejszenia podatku, albowiem przysługuje ono tylko w razie poniesienia wydatków na własne potrzeby mieszkaniowe podatnika /art. 27a ust. 1 pkt 1 tej ustawy/. Oznacza to, że nawet w wypadku rozbudowy budynku bezspornie mieszkalnego podatnik nie nabyłby prawa do odliczenia, gdyby rozbudowa nie miała na celu zaspokojenia jego własnych potrzeb mieszkaniowych. Chodzi tu o potrzeby mieszkaniowe w sensie obiektywnym, czyli dotyczące potrzeb przeciętnego podatnika. Są one zaspokajane przez jedno mieszkanie. Z przyczyn czysto faktycznych nie można jednocześnie mieszkać w dwóch lokalach. Zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego zawsze centrum życiowe koncentruje się w jednym lokalu i właśnie on służy zaspokajaniu potrzeb mieszkaniowych. W przypadku skarżących chodzi tu o mieszkanie w Warszawie. Natomiast rozbudowany przez podatników budynek usytuowany jest w K., na terenie, który w czasie rozbudowy przeznaczony był w planie zagospodarowania przestrzennego pod zabudowę letniskową. Okoliczność ta ma istotne znaczenie z punktu widzenia zamiaru podatników Można bowiem założyć, że respektujący prawo podatnik nie zamierzał łamać planu zagospodarowania przestrzennego i nie wiązał z terenem letniskowym zamiaru zamieszkania na stałe. Wydatki podatników miały na celu stworzenie pewnego luksusu, a nie zaspokojenie potrzeb mieszkaniowych. Jest to godne aprobaty, ale nie pozwala na zmniejszenie podatku. Nie sposób przypisać ustawodawcy zamiaru przyznania ulgi podatkowej osobom, które odczuwają potrzebę posiadania kilku mieszkań". W rewizji nadzwyczajnej zarzucono rażące naruszenie art. 27a ust. 1 pkt 1 lit. "e" ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych i art. 27 ust. 1 ustawy z dnia 11 maja 1995 r. o Naczelnym Sądzie Administracyjnym /Dz.U. nr 74 poz. 368 ze zm./. Wniesiono o uchylenie zaskarżonego wyroku i przekazanie sprawy Naczelnemu Sądowi Administracyjnemu w Warszawie do ponownego rozpoznania. Zdaniem Prezesa Naczelnego Sądu Administracyjnego wadliwy jest pogląd, że potrzeby mieszkaniowe zaspokaja jedno mieszkanie, wokół którego zawsze koncentruje się centrum życiowe. Z tego poglądu wynika, że Naczelny Sąd Administracyjny dokonał rozszerzającej wykładni przepisu podatkowego, co jest niedopuszczalne. Wprowadził on pozaustawowe przesłanki warunkujące skorzystanie ze zmniejszenia podatku. Przepis art. 27a ust. 1 pkt 1 ustawy nie wiąże tego zmniejszenia ani wyłącznie z jednym mieszkaniem podatnika, ani nie wymaga, aby jego potrzeby mieszkaniowe były realizowane jedynie w lokalu, w którym koncentruje się jego centrum życiowe. Stanowisko Naczelnego Sądu Administracyjnego nawiązuje - zdaniem wnoszącego rewizję nadzwyczajna - do cywilistycznego pojęcia miejsca zamieszkania /art. 25 Kc/, co w omawianym przypadku nie ma żadnego uzasadnienia. Obowiązujące prawo nie zakazuje posiadania kilku mieszkań lub domów mieszkalnych i można odliczać wydatki na ich rozbudowę w granicach określonego limitu kwotowego odliczeń. Sąd Najwyższy zważył, co następuje: Rewizja nadzwyczajna jest zasadna. Z przepisu art. 27a ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych wynika, że podatek dochodowy zmniejsza się, jeżeli w roku podatkowym podatnik "pkt 1. poniósł wydatki na własne potrzeby mieszkaniowe, przeznaczone na: (...) lit. "e" nadbudowę lub rozbudowę budynku na cele mieszkalne". Przepis ten - obok innych regulacji z art. 27 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych - jest wykonaniem spoczywającego na władzach publicznych obowiązku prowadzenia polityki sprzyjającej zaspokojeniu potrzeb mieszkaniowych obywateli /art. 75 ust. 1 Konstytucji/. Wprowadza on trzy przesłanki dopuszczalności zmniejszenia podatku dochodowego od osób fizycznych: Pierwsza z nich, o charakterze obiektywnym, polega na poniesieniu wydatków na nadbudowę lub rozbudowę budynku. Poniesienie tych wydatków przez skarżących, ani legalność dokonanej przez nich rozbudowy nie są w sprawie kwestionowane. Druga przesłanka dotyczy celu nadbudowania lub rozbudowania budynku. Musi być to dokonane "na cele mieszkalne". Naczelny Sąd Administracyjny słusznie przyjął, że rozbudowa budynku skarżących, określonego jako letniskowy w pozwoleniu administracyjnym na rozbudowę, jest rozbudową budynku na cele mieszkalne w rozumieniu art. 27a ust. 1 pkt 1 lit. "e" ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Trafnie powołał przy tym argument wynikający wprost z tej ustawy, który ma istotne znaczenie przy tak mocno podkreślanej /zwłaszcza w doktrynie/ samodzielności prawa podatkowego. Najogólniej mówiąc ustawa ta zwalnia od podatku dochodowego przychody uzyskane ze sprzedaży nieruchomości; między innymi wówczas, gdy zostaną one /pod pewnymi warunkami/ wydatkowane na rozbudowę własnego budynku mieszkalnego /art. 27 ust. 1 pkt 32 lit. "a"/. Jednakże następny przepis /art. 27 ust. 2/ wyłącza tę możliwość wówczas, gdy przychód zostanie wydatkowany na rozbudowę budynku przeznaczonego na cele rekreacyjne. Słusznie zatem Naczelny Sąd Administracyjny przyjął, że skoro ustawodawca znał za konieczne umieszczenie tego wyłączenia, to znaczy to, że budynki przeznaczone na cele rekreacyjne zalicza on do budynków mieszkalnych, gdyż w przeciwnym razie wyłączenie to byłoby zbędne. Pojęcie budynku letniskowego jest tożsame z pojęciem budynku rekreacyjnego z uwagi na tożsame funkcje pełnione przez te budynki. Argumentację tę można uzupełnić o wnioskowanie związane ze zmianami w prawi lokalowym. W czasie obowiązywania ustawy z dnia 10 kwietnia 1974 r. - Praw lokalowe /t.j. Dz.U. 1987 nr 30 poz. 165 ze zm./ istniał zakaz posiadania więcej niż jednego lokalu mieszkalnego. Jego złagodzeniu służyło stworzenie pojęcia domu letniskowego. Był nim budynek położony na terenie wsi lub w rejonie przeznaczonym na cele rekreacyjne ludności, służący właścicielowi i jego bliskim. Ustawa ta została jednakże uchylona przez art. 67 ustawy z dnia 2 lipca 1994 r. o najmie lokali mieszkalnych i dodatkach mieszkaniowych /Dz.U. nr 105 poz. 509 ze zm./. Ta nowa ustawa nie wyłącza z pojęcia lokalu mieszkalnego domów letniskowych /rekreacyjnych/ ani nie zawiera zakazu posiadania większej ilości lokali mieszkalnych. Trzecia przesłanka ogranicza możliwość zmniejszenia podatku o wydatki poniesione na nadbudowę lub rozbudowę budynku na cele mieszkalne tylko do tych sytuacji, gdy wydatki te podatnik poniósł "na własne potrzeby mieszkaniowe. W odniesieniu do tej przesłanki Sąd Najwyższy uważa za zbyt restryktywny pogląd Naczelnego Sądu Administracyjnego ograniczający możliwość zaspokajania mieszkaniowych potrzeb podatnika tylko do jednego lokalu mieszkalnego /w odniesieniu do możliwości skorzystania z omawianego odliczenia/. Trzeba mieć bowiem na uwadze, iż po uchyleniu Prawa lokalowego z 1974 r. ustawodawca dopuścił możliwość posiadania przez podatnika większej ilości lokali mieszkalnych, służących zaspokajaniu jego potrzeb mieszkaniowych. Zgodzić się należy z Naczelnym Sądem Administracyjnym, że nie każda budowa /czy rozbudowa/ budynku mieszkalnego służy zaspokajaniu potrzeb podatnika wykonującego tę inwestycję. Przykładowo celem tych działań może być lokata kapitału lub zamiar zaspokojenia potrzeb mieszkaniowych osób bliskich. Nie można jednak z góry przyjmować, że podatnik /jak w niniejszej sprawie skarżący/ posiadający lokal mieszkalny w jednej miejscowości, który inwestuje w rozbudowę następnego lokalu mieszkalnego położonego w innej lub tej samej miejscowości, nie czyni tego w celu zaspokojenia własnych potrzeb mieszkaniowych. Jest to bowiem kwestia faktów, które powinny być wyjaśnione w postępowaniu podatkowym. Trafnie podniesiono w rewizji nadzwyczajnej zarzut, iż nie ma podstaw do ograniczania stosowania omawianego zmniejszenia podatku tylko do wydatków poniesionych w związku z jednym lokalem mieszkalnym. Można korzystać z tego zmniejszenia w odniesieniu do wydatków związanych z większą ilością lokali mieszkalnych, jednakże w odniesieniu do nich wszystkich razem mają zastosowanie limity odliczeń przewidziane w art. 27a ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Zaspokajanie potrzeb mieszkaniowych w kilku lokalach mieszkalnych podatnika przekracza znacznie przeciętne standardy mieszkaniowe, ale nie ma w ustawie o podatku dochodowym od osób fizycznych przepisu zakazującego korzystania z tych tytułów z omawianego odliczenia od podatku. Nie ma także przepisu ograniczającego skorzystanie z tej możliwości tylko w stosunku do lokali położonych na terenach przeznaczonych w planach zagospodarowania przestrzennego wyłącznie na budownictwo mieszkaniowe. Rozbudowa budynku mieszkalnego położonego na terenach rekreacyjnych, jeżeli jest dokonywana przez podatnika w celu zaspokojenia jego potrzeb mieszkaniowych /także przyszłych/ uzasadnia zmniejszenie podatku dochodowego o poniesione z tego tytułu koszty, w granicach określonych w ustawie o podatku dochodowym od osób fizycznych. Z tych względów na podstawie art. 393[13] par. 1 Kpc w związku z art. 10 ustawy z dnia 1 marca 1996 r. o zmianie Kodeksu postępowania cywilnego (...) /Dz.U. nr 43 poz. 189 ze zm./ orzeczono jak w sentencji. Glosa Ryszarda Kubackiego do wyroku SN z dnia 12 lipca 2000 r. III RN 207/99. Kwestie związane z korzystaniem z ulg mieszkaniowych wielokrotnie były przedmiotem często rozbieżnego orzecznictwa SN i NSA. Niedawno kontrowersje wzbudziła sprawa, czy możliwe jest korzystanie z ulgi związanej z inwestycją dotyczącą kolejnego budynku /lokalu/ mieszkalnego. Wyrok NSA w tej sprawie niekorzystny dla podatnika -został uchylony przez SN. 19 maja 1999 r. NSA wydał kontrowersyjny wyrok, w którym stwierdził: "Posługując się w art. 27a ust. 2 pkt 2 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych /Dz.U. 1993 nr 90 poz. 416 ze zm./ pojęciem "potrzeby mieszkaniowe", ustawodawca miał na myśli potrzeby w sensie obiektywnym, a zatem potrzeby przeciętnego podatnika. Nie sposób przypisać ustawodawcy zamiaru przyznania ulgi podatkowej osobom, które odczuwają potrzebę posiadania kilku mieszkań. (...) Obiektywnie rzecz biorąc, potrzeby mieszkaniowe zaspokaja jedno mieszkanie. Z przyczyn czysto faktycznych nie można jednocześnie mieszkać w dwóch lokalach /III SA 8081/98/." W uzasadnieniu tego rozstrzygnięcia zawarto następujące argumenty: 1. Organy podatkowe rozpoznające sprawę popełniły błąd twierdząc, że z faktu niewymienienia w art. 27a ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych "domu letniskowego" można wnosić, że ulga mieszkaniowa takiego budynku nie dotyczy. Co więcej, z zapisu art. 21 ust. 2 pkt 2 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych wynika, że budynki przeznaczone na cele rekreacyjne zaliczone są do kategorii budynków mieszkalnych; nie ma zatem podstaw do twierdzenia, że budynek letniskowy nie jest budynkiem mieszkalnym. 2. Zarówno organy podatkowe obu instancji, jak i skarżący, niepotrzebnie skoncentrowali się na wykładni terminu "budynek mieszkalny" w kontekście tego czy budynek letniskowy nim jest, czy też nie. Najważniejsza kwestią w zaskarżonej sprawie jest wykładnia tego fragmentu przepisu, który stanowi o "wydatkach na własne potrzeby mieszkaniowe" /podkreśl. autora/. W ocenie NSA, nawet rozbudowa /budowa/ domu bezspornie mieszkalnego nie daje podatnikowi prawa do odliczeń, gdy nie jest związana z zaspokojeniem jego własnych potrzeb mieszkaniowych. Sąd powołuje w tym miejscu przykład budowy drugiego domu nad morzem, w którym podatnik zamierza spędzać jedynie urlopy. Inwestycja ta, zdaniem NSA, nie służy zaspokajaniu potrzeb mieszkaniowych podatnika, mimo że spełnia wszystkie standardy budowlane. Przyczyną budowy nie są zaspokojone już przecież - potrzeby mieszkaniowe podatnika, ale potrzeba wypoczynku i zmiany otoczenia, klimatu itp. 3. Potrzeby mieszkaniowe wskazane w art. 27a ust. 1 pkt 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych - są potrzebami mieszkaniowymi w sensie obiektywnym. Zdaniem sądu, obiektywnie rzecz biorąc, potrzeby mieszkaniowe zaspokaja jedno mieszkanie /podkr. autora/. NSA stwierdził także, że trudno uznać, iż podatnicy mieli zamiar zamieszkania na stałe w domu położonym na terenie letniskowym /powszechnie rozumianym jako rekreacyjny/. 4. Orzekając w niniejszej sprawie NSA powziął przekonanie, że: "wydatki skarżących nie były przeznaczone na potrzeby mieszkaniowe, lecz ich celem było stworzenie pewnego luksusu pozwalającego na przemienne przebywanie w dwóch miejscowościach". Skład orzekający nie kwestionuje motywu postępowania skarżących, wskazuje jednak, iż cel ten nie mieści się w hipotezie przepisu art. 27a ust. 1 pkt 1 lit. "e" ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, który stanowi o uldze podatkowej z tytułu rozbudowy domu mieszkalnego. Zdaniem sądu, ustawodawca - posługując się w art. 27a ust. 1 pkt 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych pojęciem potrzeb mieszkaniowych - miał na myśli potrzeby w sensie obiektywnym, a zatem potrzeby przeciętnego podatnika. Nie sposób przypisać ustawodawcy zamiaru przyznania ulgi podatkowej osobom, które odczuwają potrzebę posiadania kilku mieszkań. Prezes NSA nie zgodził się z poglądem, że potrzeby mieszkaniowe zaspokaja wyłącznie jeden lokal i wniósł od powyższego wyroku rewizję nadzwyczajną. Uzasadniając to stanowisko, podniósł m.in., że żaden przepis obowiązującego prawa nie zabrania posiadania kilku mieszkań. Sąd Najwyższy w wyroku z dnia 12 lipca 2000 r. uchylił wyrok NSA i przekazał sprawę do ponownego rozpatrzenia, stwierdzając, że: "(...) nie można (...) z góry przyjmować, że podatnik (...), który inwestuje w rozbudowę następnego lokalu mieszkalnego położonego w innej miejscowości, nie czyni tego w celu zaspokojenia własnych potrzeb mieszkaniowych. jest to bowiem kwestia faktów, które powinny być wyjaśnione w postępowaniu podatkowym". SN zaznaczył, iż "Dom letniskowy, który ma charakter mieszkalny i pełni rolę stałego lokum, należy do kategorii budynków mieszkalnych, o których mówi ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych. Można zatem korzystać z odliczeń podatku związanych z wydatkami na jego budowę czy rozbudowę. Nie ma znaczenia fakt, że jest to kolejne mieszkanie tej samej osoby, bo przepisy tego nie zabraniają". Skład orzekający podniósł także, iż odliczenia wydatków poniesionych na rozbudowę domu na terenie letniskowym nie zagrażają istotnie państwowej kasie, bowiem istnieje ustawowy limit odliczeń, którego nie można przekroczyć, bez względu na to, za ile i ile wznosi się domów. Stanowisko wyrażone przez Sąd Najwyższy w powołanym wyroku w pełni zasługuje na aprobatę. Kwestię będącą przedmiotem sporu należy rozpocząć od wykładni językowej art. 27a ust. 1 pkt 1 lit. "e" ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Zauważyć trzeba, że nie dokonały tego, ani organy podatkowe I i II instancji, ani też - w wystarczającym stopniu - NSA, mimo iż wykładnia językowa ma podstawowe znaczenie w dekodowaniu tekstów prawnych i odtwarzaniu z przepisów prawa norm postępowania. Przepis ten stanowi, iż podatek dochodowy zmniejsza się na określonych w ustawie zasadach, jeżeli w roku podatkowym podatnik poniósł wydatki na własne potrzeby mieszkaniowe przeznaczone na nadbudowę lub rozbudowę budynku na cele mieszkalne. Z jego brzmienia wynika zatem, że do skorzystania z ulgi konieczne jest zaistnienie kilku przesłanek. Po pierwsze, musi zaistnieć fakt poniesienia należycie udokumentowanych wydatków. Po drugie, wydatki muszą zostać poniesione na własne potrzeby mieszkaniowe podatnika. Po trzecie, celem wydatków ma być rozbudowa lub nadbudowa budynku na cele mieszkalne. Fakt poniesienia wydatków Pierwszym warunkiem skorzystania z ulgi jest fakt poniesienia wydatków. Wedle definicji słownikowej poniesienie wydatków oznacza zapłacenie za coś, danie wynagrodzenia, uiszczenie zapłaty. W orzecznictwie NSA, dotyczącym korzystania z wszelkich ulg podatkowych /w tym także mieszkaniowych/, ten warunek akcentowany jest szczególnie mocno. Tak orzekł NSA np. w wyroku z dnia 3 kwietnia 1998 r. /I SA/Gd 1106/96/, w którym stwierdził, iż przedmiotem odliczeń w ramach tzw. ulgi mieszkaniowej mogą być tylko wydatki faktycznie poniesione na cele określone w ustawie. Podobnie w wyroku NSA z dnia 5 maja 1995 r. /III SA 1246/94/, gdzie podniesiono, że odliczeniu podlegają wydatki faktycznie poniesione. W opisywanej sprawie fakt poniesienia wydatków przez skarżących nie był kwestionowany. Poniesienie wydatków na własne potrzeby mieszkaniowe podatnika Kolejną przesłanką warunkującą skorzystanie z ulgi jest to, by wydatki zostały poniesione na własne potrzeby mieszkaniowe podatnika. Niewątpliwie zasadniczym elementem tej złożonej przesłanki jest pojęcie "potrzeby". Według Słownika /t. 2, str. 859/ potrzeba to okoliczność zmuszająca do postąpienia tak a nie inaczej, rzecz bez której trudno się obejść, to warunek utrzymania. Powstaje zatem pytanie, czy na gruncie przepisów prawa podatkowego o ulgach mieszkaniowych, przez potrzebę należy rozumieć fakt niezbędności, konieczności postąpienia w określony sposób, czy też fakt warunkujący w istotnej mierze i uzasadniający postąpienie w określony sposób /Słownik określa to jako "rzecz bez której trudno się obejść"/. Wydaje się, że wskazówek dla rozstrzygnięcia tej kwestii należy szukać w orzecznictwie NSA. Sąd co prawda, w żadnym orzeczeniu nie zdefiniował pojęcia "potrzeby", jednak w kilku miejscach możemy znaleźć pewne tezy, wskazujące na sposób rozumienia tego pojęcia na gruncie prawa podatkowego. Należy zauważyć, że NSA wyraźne odróżnia pojęcie "niezbędności", od pojęcia "potrzeby". W wyroku z dnia 28 listopada 1997 r. /I SA/Gd 513/96/ oraz z dnia 21 marca 1997 r. /SA/Gd 3280/95/ stwierdził, że: "(...) podatnik przedstawia obszerną argumentację wskazującą na potrzebę /a nie niezbędność!/ dokonania wydatku (...)". Fakt odróżniania przez sąd tych pojęć wskazuje wyraźnie, że przez "potrzebę" należy rozumieć nie tyle przedmiot niezbędny, ile przedmiot - jak to definiuje Słownik - bez którego trudno się obejść. Z tezy wypowiedzianej przez sąd wynika, że zaspokajanie potrzeb to nie tyle stwarzanie warunków niezbędnych, co warunków odpowiednich. Można stąd wywieść, iż "potrzeba" nie jest przedmiotem niezbędnym, koniecznym, ale przedmiotem w uzasadniony sposób pożądanym, wymaganym, odpowiednim. Ustawodawca wymaga dalej, aby te potrzeby były mieszkaniowe. Pojęcie "mieszkaniowy" jest pochodne od rzeczownika "mieszkać", a to słowo z kolei oznacza "zajmować jakiś lokal, jakieś pomieszczenie, jako główne miejsce przebywania, pobytu" /Słownik t. 2, str. 162/. A zatem pojęcie to definiowane jest jako zajmowanie lokalu jako głównego miejsca pobytu. Chodzi zatem nie o wyłączne, jedyne - a więc nie tylko jedno - miejsce przebywania, pobytu. Orzecznictwo zajmuje niekiedy dosyć liberalne stanowisko przy ocenianiu tej przesłanki i traktowaniu danej inwestycji jako zaspokajającej potrzeby mieszkaniowe. Wymienić tu można choćby tezę wyroku z dnia 4 lutego 1999 r., SA/Sz 1546/98. "Aczkolwiek z brzmienia art. 26 ust. 1 pkt 5 lit. "a" ustawy z 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych jednoznacznie wynika, że zakupiony grunt ma być przeznaczony pod budowę budynku mieszkalnego, a co stanowi budynek mieszkalny, posługując się w tym zakresie definicjami prawa budowlanego, nietrudno ustalić, to jednak, zdaniem sądu, należy w tym miejscu mieć na uwadze zdanie pierwsze tego przepisu, że chodzi o wydatki na cele mieszkaniowe podatnika, które mogą być zrealizowane niekoniecznie przez budowę "budynku mieszkalnego", ale również budynku wielofunkcyjnego, gdyż cel wydatków, tj. zaspokojenie potrzeb mieszkaniowych podatnika, stanowi zasadnicze kryterium uzasadniające ich zaliczenie do wydatków podlegających odliczeniu od dochodu" /podkreśl. autora/. Podobnie orzekł NSA w wyroku z dnia 6 czerwca 1997 r., gdzie stwierdził: "O tym, czy przedmiotowy budynek uznać za obiekt budownictwa mieszkaniowego powinno decydować "przeważające przeznaczenie obiektu", wyrażające się w proporcjach powierzchni mieszkalnej i niemieszkalnej, pod warunkiem, że powierzchnia mieszkalna służy zaspokojeniu potrzeb mieszkaniowych rodzin stale tam zamieszkujących (...)". Biorąc pod uwagę, iż pojęcie "mieszkania" oznacza nie tylko przebywanie gdzieś, jako w wyłącznym miejscu pobytu, zgodzić należy się z Sądem Najwyższym, że rozbudowa kolejnego lokalu mieszkalnego, położonego w innej miejscowości, może być zaspokajaniem potrzeb mieszkaniowych. To, czy w konkretnych sprawach tak będzie, jest - jak trafnie zauważył SN - kwestią faktów, które powinny zostać wyjaśnione w postępowaniu podatkowym. W ramach odliczeń mieszkaniowych ustawodawca zawęża zakres "potrzeb mieszkaniowych", ponieważ stanowi, że mają to być "własne potrzeby mieszkaniowe" podatnika. Pojęcie "własny" oznacza tyle co właściwy temu, o kim mowa, różniący się od innych, indywidualny, odrębny, niezależny /Słownik, t. III, str. 732-733/. Słowo to użyte przez ustawodawcę dla określenia potrzeb podatnika pełni - moim zdaniem - dwie funkcje znaczeniowe. Po pierwsze - co jest oczywiste - określa, czyje mają to być potrzeby, dla kogo, na czyją rzecz mają być one realizowane. Jednak gdyby określenie "własne" miało w tym przepisie jedynie takie znaczenie, to wydaje się ono być zbędne - wystarczyłoby przecież sformułowanie, że chodzi o "potrzeby mieszkaniowe podatnika". Ze zwrotu tego wynika, że są one potrzebami właściwymi dla podatnika, a więc jego potrzebami własnymi. Interpretacja taka niezgodna byłaby jednak z regułami wykładni językowej. Nie można bowiem przyjąć, że jakieś słowo /określenie/ w tekście przepisu jest zbędne. Dlatego też trzeba zauważyć, że pojęcie "własne" w odniesieniu do "potrzeb mieszkaniowych" pełni także inną funkcję. Słowo to indywidualizuje, subiektywizuje te potrzeby, jak również wskazuje na to że ocena, czy potrzeby te występują, dokonywana jest przez tego, kto podejmuje starania w celu ich zaspokojenia. Należy więc przyjąć, że fakt wystąpienia własnych potrzeb mieszkaniowych - oceniany jest subiektywnie przez podatnika, jako przez osobę, która te potrzeby /własne przecież!/ odczuwa. Nie można zgodzić się zatem z poglądem NSA wyrażonym w zaskarżonym wyroku, że "(...) Posługując się w art. 27a ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych pojęciem "potrzeby mieszkaniowe", ustawodawca miał na myśli potrzeby w sensie obiektywnym, a zatem potrzeby przeciętnego podatnika". NSA zdaje się w tym miejscu nie zauważa, że ustawodawca nie posługuje się zwrotem "potrzeby mieszkaniowe", ale sformułowaniem "własne potrzeby mieszkaniowe". Różnica jest może drobna, ale istotna. Poprzez określenie "własne potrzeby mieszkaniowe" ustawodawca wskazuje, że chodzi o "subiektywnie oceniane potrzeby mieszkaniowe". Pojęcie "subiektywny" oznacza bowiem, tyle co uwarunkowany osobistymi względami, poglądami, doznaniami, wypływający z indywidualnych zapatrywań /Słownik, T. III, str. 365/. Powyższa interpretacja jest wyraźnie contra legem. Wypada przede wszystkim zastanowić się nad tym, czy istnieje kategoria "obiektywnej potrzeby. Potrzeba jest zawsze odczuciem konkretnej osoby. Nawet gdy mówi się o zbiorowej potrzebie, ma się na myśli "zbiór potrzeb jednostkowych", a nie "jedną zbiorową potrzebę". Nie można zatem kategorii, która z natury swej jest subiektywna, nadawać przymiotu, cechy obiektywności. Zauważyć ponadto należy, iż to czy potrzeba byłaby obiektywna, dokonywane byłoby w drodze subiektywnej oceny organu podatkowego. Cel wydatków Ostatnią przesłanką skorzystania z ulgi przewidzianej w art. 27a ust. 1 pkt 1 lit. "e" ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych jest cel wydatków; jest nim rozbudowa lub nadbudowa budynku na cele mieszkalne. Słowo "rozbudowa" oznacza powiększenie, rozszerzenie budowli, obszaru już zabudowanego, dobudowanie nowych elementów /Słownik, t. III, str. 80/. Rozbudowa na cele mieszkalne będzie zatem takim powiększeniem budynku lub dobudowaniem do niego nowych elementów, aby umożliwić przebywanie w nim jako głównym miejscu pobytu /ale nie miejscu wyłącznym patrz wyżej/. W żadnym razie z językowej interpretacji powołanego przepisu nie wynika, że własne potrzeby mieszkaniowe są potrzebami "przeciętnego podatnika". Ustawodawca, używając określenia "własne potrzeby podatnika", przesądził tym samym, że chodzi w tym wypadku o potrzeby odczuwane i oceniane przez konkretnego podatnika. Nie można zatem zgodzić się z poglądem, jakoby organy podatkowe zobligowane były a priori - stosując metodę "równych żołądków" - do stwierdzenia, że "potrzeby mieszkaniowe podatnika" zawsze zaspokaja jedno, i tylko jedno mieszkanie. Należy bowiem zauważyć, iż nie mogą one w tej kwestii uzurpować sobie roli, jaką odgrywa przepis prawa. Ustawodawca postawił bowiem wyraźne ograniczenie w korzystaniu z ulg mieszkaniowych przez podatników. Jak słusznie spostrzegł SN, taką funkcję ograniczającą pełni w tym przypadku art. 27a ust. 3 pkt 1 lit. "a" ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, który ustanawia nieprzekraczalny limit wydatków, o które podatnik może zmniejszyć podatek z tytułu wydatków na swoje potrzeby mieszkaniowe. Wniosek powyższy wypływa również z wykładni celowościowej powołanego przepisu, jak również z wykładni systemowej przepisów o podatkowych ulgach mieszkaniowych. Ustawodawca wskazuje w przepisie, że celem wydatków ma być zaspokojenie potrzeb mieszkaniowych. Zatem jednym z celów wprowadzenia przepisu statuującego ulgi mieszkaniowe jest umożliwienie i zachęcenie podatników do zaspokajania swoich potrzeb mieszkaniowych we własnym zakresie, a przez to zwiększanie "społecznego zasobu mieszkaniowego". Wniosek taki wynika pośrednio z wyroku NSA z dnia 18 września 1997 r. Stwierdzono w nim: "Skoro zakupiony wraz z działką budynek ma charakter budynku mieszkalnego i nadaje się, po jego ewentualnym remoncie lub modernizacji, do zamieszkania, to tym samym zaspokojenie potrzeb mieszkaniowych nabywającego go podatnika następuje już poprzez zakup tego budynku, a wydatek na taki cel, jako nie powiększający społecznego zasobu mieszkaniowego, nie został przez ustawodawcę uznany za dający podstawę do stosowania ulgi podatkowej" /podkreśl. autora/. W kontekście powołanego wyroku stwierdzić należy, iż potrzeby mieszkaniowe zaspokaja każde mieszkanie /dom/; a zasób mieszkaniowy powiększa jedno mieszkanie, ale tym bardziej powiększają go dwa mieszkania /domy/. Warto dodać, że z zaskarżonego orzeczenia NSA wynika, iż ocena, czy ulga z tytułu rozbudowy domu na własne potrzeby mieszkaniowe przysługuje podatnikowi rozbudowującemu drugi dom, miałaby zapadać w konkretnych sprawach a priori, bez wyjaśniania okoliczności faktycznych, a więc i bez przeprowadzania postępowania dowodowego. Ocena taka byłaby więc dokonana jedynie na podstawie arbitralnego przekonania organu podatkowego, że drugie mieszkanie /dom/ nie zaspokaja potrzeb mieszkaniowych podatnika. Postępując w taki sposób organy podatkowe naruszają kardynalną zasadę postępowania podatkowego, wynikającą z art. 122 ordynacji podatkowej. Przepis ten stanowi, że w toku postępowania organy podatkowe podejmują wszelkie niezbędne działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy. Wynika z niego zatem, iż organy te obowiązane są do dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego. Przyjęcie - bez podjęcia kroków w celu wyjaśnienia tych faktów - że potrzeby mieszkaniowe każdego podatnika zaspokaja zawsze jedno mieszkanie /dom/ z pewnością przeczy tej zasadzie. Znaczenie zasady wszechstronnego wyjaśnienia stanu faktycznego sprawy wielokrotnie podkreślane było w orzecznictwie NSA. Tak np. w orzeczeniu z dnia 10 marca 2000 r. /III SA 474/99/, podobnie w wyroku z dnia 9 grudnia 1998 r. /SA/Sz 252/98/, sąd stwierdził, iż niewyjaśnienie okoliczności faktycznych sprawy godzi w zasadę prawdy obiektywnej. W przedmiotowej sprawie brak wszechstronnego i dokładnego wyjaśnienia sprawy przez organy podatkowe skutkować zatem winien uchyleniem decyzji podatkowych. Czy orzeczenie NSA rażąco naruszyło prawo? Jak wspomniano, od omawianego wyroku Prezes NSA wniósł rewizję nadzwyczajną. Art. 57 ust. 2 ustawy z dnia 11 maja 1995 r. o Naczelnym Sądzie Administracyjnym /Dz.U. nr 74 poz. 368 ze zm./ stanowi, iż uprawnione podmioty /wśród których wymieniony jest i Prezes NSA/ mogą wnieść od orzeczenia sądu rewizję nadzwyczajną do SN, jeżeli orzeczenie rażąco narusza prawo lub interes RP. Powstaje pytanie, czy można uznać, że w tej konkretnej sytuacji naruszenie prawa przez NSA było rażące? Charakter i istota "rażącego" naruszenia prawa poruszane były wielokrotnie w orzecznictwie sądowym oraz piśmiennictwie. W orzeczeniu z dnia 17 września 1997 r., III SA 1425/96 NSA stwierdził, iż: "(...) rażące naruszenie prawa (...) następuje wtedy, gdy treść decyzji pozostaje w wyraźnej i oczywistej sprzeczności z treścią przepisu prawa i gdy charakter tego naruszenia powoduje, że owa decyzja nie może być akceptowana jako akt wydany przez organ praworządnego państwa. (...) Rażące naruszenie prawa jest bowiem z reguły wyrazem ewidentnego i jasno uchwytnego błędu w interpretowaniu prawa". Z kolei w wyroku z dnia 17 kwietnia 1997 r., III RN 10/97 /OSNAPU 1998 nr 1 poz. 2/ SN wyraził pogląd, że "(...) Konieczne jest wykazanie, że wyrok taki rażąco narusza prawo, gdyż powoduje skutki niemożliwe do zaakceptowania w demokratycznym państwie prawnym". "O rażącym naruszeniu prawa mówić można tylko wówczas, gdy proste zestawienie treści rozstrzygnięcia z treścią zastosowanego przepisu prawa wskazuje na ich oczywistą niezgodność (...)" - to fragment wyroku NSA z dnia 17 kwietnia 1996 r., III SA 565/95 /Biuletyn Skarbowy 1997 nr 2 str. 26/. W kwestii dopuszczalności rewizji nadzwyczajnej od wyroku NSA, wypowiadał się SN, m.in. w orzeczeniu z dnia 22 stycznia 1997 r., III RN 57/96 /OSNAPU 1997 nr 16 poz. 284/, stwierdzając, że: "Rewizja nadzwyczajna od orzeczenia NSA oparta na podstawie rażącego naruszenia przepisów postępowania musi wskazywać, że zarzucone uchybienie mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy". Podobne stanowisko zajmuje doktryna: "Rażące naruszenie prawa nastąpi wtedy, gdy istnieje przepis prawny dający podstawę do wydania decyzji administracyjnej, a rozstrzygnięcie zawarte w decyzji, dotyczące praw lub obowiązków stron postępowania, zostało ukształtowane sprzecznie z przesłankami wprost określonymi w tym przepisie prawnym /J. Borkowski, glosa do wyroku NSA z dnia 19 listopada 1992 r. SA/Ka 914/92 - Przegląd Sądowy 1994 nr 7-8 str. 159/. Mając powyższe na uwadze należy stwierdzić, iż rewizja nadzwyczajna od omawianego wyroku NSA była zasadna. Na zakwalifikowanie naruszenia prawa przez sąd jako rażącego, wskazuje fakt, że dokonana przez niego wykładnia przepisu była contra legem. Warto dodać, że w przypadku ulg i zwolnień podatkowych nie można dokonywać wykładni rozszerzającej. Decyzja jaką podjął NSA wywiera skutki nie do zaakceptowania w demokratycznym państwie prawnym pozbawiając podatników prawa do zagwarantowanych im ustawowo ulg podatkowych. Pomimo że w polskim systemie prawnym wyroki Sądu Najwyższego nie mają charakteru prawotwórczego, to jednak należy się spodziewać, że zarówno ze względu na autorytet SN jak i trafność rozstrzygnięcia - głosowany wyrok będzie istotną wskazówką dla organów podatkowych przy wydawaniu decyzji w podobnych sprawach.