III RN 217/01

Sąd Najwyższy w sprawie ze skargi Akademii Muzycznej w K. na decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego w K. z dnia 12 października 1998 r., (...) w przedmiocie podatku od nieruchomości za 1997 r. po rozpoznaniu na rozprawie rewizji nadzwyczajnej Prezesa Naczelnego Sądu Administracyjnego od wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego Ośrodka Zamiejscowego w Krakowie z dnia 28 grudnia 2000 r., I SA/Kr 2147/98 - uchyla zaskarżony wyrok i przekazuje sprawę do ponownego rozpoznania NSA OZ w Krakowie. Decyzją z dnia 30 lipca 1998 r. Prezydent Miasta K. określił Akademii Muzycznej w K. zobowiązanie podatkowe z tytułu podatku od nieruchomości za rok 1997 wraz z odsetkami na kwotę 56.247,70 zł, w związku z tym, że Akademia Muzyczna wynajmowała w tym okresie nieruchomość położoną w K. przy Św. T. 43 Bankowi Przemysłowo - Handlowemu SA na prowadzenie działalności gospodarczej. Prezydent Miasta K. powołał się na orzeczenie Naczelnego Sądu Administracyjnego - Ośrodka Zamiejscowego w Krakowie z dnia 6 lipca 1995 r. /SA/Kr 2152/94/, w którym stwierdzono, że lokale szkoły wyższej wynajęte osobom trzecim na prowadzenie działalności gospodarczej nie korzystają ze zwolnienia od podatku od nieruchomości na podstawie art. 7 ust. 1 pkt 11 ustawy o podatkach i opłatach lokalnych w związku z art. 27 ust. 1 ustawy o szkolnictwie wyższym. Od powyższej decyzji odwołała się Akademia Muzyczna w K., wnosząc o jej uchylenie i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania. Skarżąca zarzuciła sprzeczność ustaleń faktycznych z zebranym materiałem oraz niezgodność decyzji z obowiązującymi przepisami prawa. W uzasadnieniu podniesiono, że uczelnia nie prowadziła działalności gospodarczej w rozumieniu par. 14 ust. 1-4 rozporządzenia Rady Ministrów z dnia 27 sierpnia 1991 r. w sprawie zasad gospodarki finansowej uczelni /Dz.U. nr 84 poz. 380 ze zm./, a wszystkie środki uzyskane z wynajmu tej nieruchomości były przeznaczane na działalność statutową uczelni, a nie na finansowanie odrębnego podmiotu gospodarczego. Decyzją z dnia 12 października 1998 r. Samorządowe Kolegium Odwoławcze w K. utrzymało w mocy zaskarżoną decyzję Prezydenta Miasta K. z dnia 30 lipca 1998 r. W uzasadnieniu decyzji stwierdzono, że Akademia Muzyczna w K. jako uczelnia wyższa zwolniona jest co do zasady od podatków. Organ podatkowy i podatnik różnią się natomiast w kwestii interpretacji przepisów dotyczących zwolnienia od podatku od nieruchomości w kontekście podejścia przedmiotowego /jak to czyni organ podatkowy/ i podmiotowego /którego zwolennikiem jest podatnik/. Podatnik uważa, że jeżeli on sam nie prowadzi działalności gospodarczej w budynku, którego miałaby dotyczyć ulga, to wówczas spełniona jest przesłanka do zastosowania przepisu art. 27 ust. 1 ustawy o szkolnictwie wyższym. Organ podatkowy natomiast uważa, że przepisy dotyczące zwolnienia od podatku od nieruchomości nie różnicują, kto ma prowadzić działalność gospodarczą w budynku będącym przedmiotem zwolnienia - podatnik czy inny podmiot - wystarczy sam fakt prowadzenia działalności gospodarczej, a za taką należy niewątpliwie uznać działalność banku. W skardze skierowanej do Naczelnego Sądu Administracyjnego - Ośrodka Zamiejscowego w Krakowie, Akademia Muzyczna w K. wniosła o uchylenie decyzji Samorządowego Kolegium Odwoławczego, zarzucając w uzasadnieniu skargi naruszenie art. 7 ust. 1 pkt 11 ustawy z dnia 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych /Dz.U. nr 9 poz. 31 ze zm./, art. 27 ust. 1 ustawy z dnia 12 września 1990 r. o szkolnictwie wyższym /Dz.U. nr 65 poz. 385 ze zm./, oraz podniosła, że obowiązek podatkowy w podatku od nieruchomości, stosownie do art. 2 ust. 1 ustawy o podatkach i opłatach lokalnych, związany jest z posiadaniem nieruchomości, z czego wynika, że zobowiązanie podatkowe powstaje w przypadkach przewidzianych w art. 6 ust. 2 tej ustawy, a nie przez fakt prowadzenia działalności gospodarczej. Skarżąca podniosła, że nie prowadzi działalności gospodarczej, a wynajem nieruchomości nie stanowił wyodrębnionej działalności gospodarczej w rozumieniu par. 14 rozporządzenia Rady Ministrów z dnia 27 sierpnia 1991 r. w sprawie zasad gospodarki finansowej uczelni /Dz.U. nr 84 poz. 380/, lecz był jedynie źródłem uzyskiwania pożytków z nieruchomości przeznaczonych na pokrycie kosztów działalności statutowej. Naczelny Sąd Administracyjny wyrokiem z dnia 28 grudnia 2000 r., I SA/Kr 2147/98, oddalił skargę. W uzasadnieniu wyroku Sąd podzielił w pełni pogląd prawny wyrażony wcześniej w wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 6 lipca 1995 r., SA/Kr 2152/94, wedle którego lokale szkoły wyższej wynajęte osobom trzecim na prowadzenie w nich działalności gospodarczej nie korzystają ze zwolnienia od podatku od nieruchomości na podstawie art. 7 ust. 1 pkt 11 ustawy z dnia 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych w związku z art. 27 ust. 1 ustawy z dnia 12 września 1990 r. o szkolnictwie wyższym, bowiem zwolnieniu takiemu - zgodnie z art. 23 ust. 2 pkt 3 ustawy o szkolnictwie wyższym - nie podlega "wydzielona działalność gospodarcza inna niż działalność wymieniona w pkt 1. Do tej innej wydzielonej działalności gospodarczej należy wynajem lokali szkoły wyższej osobom trzecim na prowadzenie działalności gospodarczej". W tej sytuacji Akademia Muzyczna nie korzysta ze zwolnienia od podatku od nieruchomości od lokali wynajętych Bankowi Przemysłowo-Handlowemu S.A. na prowadzenie działalności gospodarczej przez ten bank. Rewizję nadzwyczajną od powyższego wyroku wniósł Prezes Naczelnego Sądu Administracyjnego. Zaskarżonemu wyrokowi zarzucił rażące naruszenie: 1/ art. 27 ust. 1 i 2 oraz art. 23 ust. 2 pkt 3 ustawy z dnia 12 września 1990 r. o szkolnictwie wyższym /Dz.U. nr 65 poz. 385 ze zm./ w związku z art. 7 ust. 1 pkt 11 ustawy z dnia 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych /Dz.U. nr 9 poz. 31 ze zm./; 2/ art. 2 ust. 1 ustawy z dnia 23 grudnia 1988 r. o działalności gospodarczej /Dz.U. nr 41 poz. 324 ze zm./; 3/ art. 7 i art. 77 par. 1 Kpa w związku z art. 59 ustawy z dnia 11 maja 1995 r. o Naczelnym Sądzie Administracyjnym /Dz.U. nr 74 poz. 368 ze zm./; 4/ art. 27 ust. 1 ustawy o Naczelnym Sądzie Administracyjnym. Wnoszący rewizję nadzwyczajną wniósł o uchylenie zaskarżonego wyroku i przekazanie sprawy Naczelnemu Sądowi Administracyjnemu w Warszawie -Ośrodkowi Zamiejscowemu w Krakowie do ponownego rozpoznania. W uzasadnieniu rewizji nadzwyczajnej Prezes Naczelnego Sądu Administracyjnego wskazał, iż zwolnienie przewidziane w ustawie o szkolnictwie wyższym ma charakter podmiotowy i uczelnia, co do zasady, jest zwolniona od zapłaty wszystkich podatków. Na szkole wyższej ciąży jedynie obowiązek zapłaty podatków związanych z prowadzeniem wyodrębnionej działalności gospodarczej, innej niż odpłatna działalność badawcza, diagnostyczna, lecznicza, rehabilitacyjna, artystyczna, sportowa, doświadczalna i z opłat licencyjnych, jeżeli statut uczelni przewiduje możliwość prowadzenia takiej działalności. Podatek od nieruchomości nie jest natomiast podatkiem od działalności gospodarczej, lecz stanowi podatek od majątku nieruchomego, także od majątku przedsiębiorców, którzy prowadzą działalność gospodarczą. Płacić go będą zatem osoby wymienione w art. 2 ustawy o podatkach i opłatach lokalnych ze względu na fakt posiadania nieruchomości gruntowych lub budynkowych, a nie ze względu na fakt prowadzenia na tym gruncie lub w tym budynku działalności gospodarczej. Zdaniem wnoszącego rewizję nadzwyczajną, wyłączenie zwolnienia z art. 27 ust. 2 ustawy o szkolnictwie wyższym nie może w ogóle dotyczyć podatku od nieruchomości, bowiem odnosi się jedynie do tych podatków, które opodatkowują działalność gospodarczą, np. podatku od towarów i usług oraz podatku dochodowego. Szkoła wyższa mogłaby więc, stosownie do dyspozycji art. 23 ust. 2 pkt 3 ustawy o szkolnictwie wyższym zapłacić podatek dochodowy od wynajmu lokali użytkowych, przy założeniu, że prowadziłaby w tym zakresie działalność gospodarczą, jest jednak zwolniona od podatku od nieruchomości. Zdaniem wnoszącego rewizję nadzwyczajną, błędny jest pogląd Sądu, że lokale szkoły wyższej wynajęte osobom trzecim nie korzystają ze zwolnienia od podatku od nieruchomości na podstawie art. 7 ust. 1 pkt 11 ustawy o podatkach lokalnych w związku z art. 27 ust. 1 ustawy o szkolnictwie wyższym. Według Prezesa Naczelnego Sądu Administracyjnego przyjęcie przez Sąd w kwestionowanym wyroku, że oddanie w najem przez Akademię Muzyczną części powierzchni swego budynku stanowiło prowadzenie działalności gospodarczej, rażąco narusza art. 2 ust. 1 ustawy z dnia 23 grudnia 1988 r. o działalności gospodarczej oraz art. 7 i art. 77 par. 1 Kpa w związku z art. 59 ustawy z dnia 11 maja 1995 r. o Naczelnym Sądzie Administracyjnym. Wynajmowanie lokali stanowi pobieranie pożytków z rzeczy /art. 53 par. 2 Kc/ i nie zawsze oznacza prowadzenie działalności gospodarczej /por. wyrok NSA z dnia 25 października 1995 r., II SA 1059/94 - Prawo Gospodarcze 1996 nr 9 str. 35/. W wyroku z dnia 11 października 1996 r., III RN 4/96 - OSNAPU 1997 nr 10 poz. 160, Sąd Najwyższy stwierdził natomiast, że objęcie ustawą o działalności gospodarczej lokali mieszkalnych i użytkowych nie przesądza wprost, że każdy wynajem stanowi działalność gospodarczą podlegającą wpisowi do ewidencji gospodarczej. Ważne jest bowiem uwzględnienie zamiaru wykonywania czynności najmu w sposób częstotliwy, przy jednoczesnym uwzględnieniu zawodowego /profesjonalnego i stałego/ charakteru działalności. Podobny pogląd został wyrażony w wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 17 września 1997 r., II SA 1086/96, Prawo Gospodarcze 1998/1/32, gdzie stwierdzono, że działalnością gospodarczą nie jest sporadyczne dokonywanie czynności wynajmu. Wnoszący rewizję nadzwyczajną stwierdził, iż całokształt materiału dowodowego sprawy nie daje podstaw do twierdzenia, że szkoła wyższa zawierała z innymi podmiotami prowadzącymi działalność gospodarczą podobne umowy najmu jak z Bankiem Przemysłowo-Handlowym S.A., co mogłoby uzasadniać fakt prowadzenia działalności gospodarczej w rozumieniu art. 2 ust. 1 ustawy o działalności gospodarczej. W aktach administracyjnych sprawy brak jest również dowodów potwierdzających fakt kontynuowania przez Akademię Muzyczną w K. w późniejszym czasie umowy najmu zawartej z Bankiem Przemysłowo - Handlowym SA w dniu 14 grudnia 1993 r. Sąd Najwyższy zważył, co następuje: Przepis art. 7 ust. 1 pkt 11 ustawy o podatkach i opłatach lokalnych stanowi, że od podatku od nieruchomości zwalnia się "nieruchomości lub ich części zwolnione od podatku od nieruchomości na podstawie odrębnych ustaw". Na gruncie polskiego porządku prawnego zwolnienie takie obejmuje w szczególności szkoły wyższe, które - stosownie do wyraźnej i w sposób generalny sformułowanej dyspozycji art. 27 ust. 1 w związku z art. 2 ust. 1 ustawy o szkolnictwie wyższym - zostały zwolnione z podatków. Jedyne ograniczenie w tym względzie wynika z art. 27 ust. 2 w związku z art. 23 ust. 2 pkt 3 ustawy o szkolnictwie wyższym, wedle których szkoła wyższa nie korzysta ze zwolnienia od podatku /w tym także podatku od nieruchomości/ w zakresie, w jakim - stosownie do postanowień swego statutu - obok swej podstawowej działalności, prowadzonej na zasadach odpłatności /w szczególności działalności badawczej, diagnostycznej, leczniczej, rehabilitacyjnej, artystycznej, sportowej i doświadczalnej oraz z opłat licencyjnych - art. 23 ust. 2 pkt 1 ustawy o szkolnictwie wyższym/, prowadzi także inną, tzw. wydzieloną działalność gospodarczą /par. 14 rozporządzenia Rady Ministrów z dnia 17 sierpnia 1991 r. w sprawie zasad gospodarki finansowej uczelni - Dz.U. nr 84 poz. 380 ze zm. -wydanego na podstawie upoważnienia wynikającego z art. 30 ustawy o szkolnictwie wyższym/. W rozpoznawanej sprawie zarówno organy administracji publicznej orzekające w sprawie należnego podatku od nieruchomości - Prezydent Miasta K. w decyzji z dnia 30 lipca 1998 r., a następnie Samorządowe Kolegium Odwoławcze w K. w decyzji z dnia 12 października 1998 r. - jak i Naczelny Sąd Administracyjny - Ośrodek Zamiejscowy w Krakowie w zaskarżonym wyroku z dnia 28 grudnia 2000 r., I SA/Kr 2147/98, wyraziły błędny pogląd prawny, zgodnie z którym już sam fakt wynajęcia przez Akademię Muzyczną w K. lokali użytkowych w budynku przy ul. Św. T. nr 43 w K., stanowiącym jej własność, na rzecz prowadzącego działalność gospodarczą Banku Przemysłowo-Handlowego S.A. przesądza o tym, iż Akademia Muzyczna w K. utraciła w tym zakresie prawo do skorzystania z przysługującego jej z mocy art. 27 ust. 1 ustawy o szkolnictwie wyższym zwolnienia od podatku /art. 27 ust. 2 w związku z art. 23 ust. 2 pkt 3 ustawy o szkolnictwie wyższym/ - w tym wypadku do zwolnienia od podatku od tej nieruchomości, w której znajdowały się wynajęte lokale użytkowe. Taka ocena prawna opierała się równocześnie na nietrafnym założeniu, że wynajem lokali użytkowych w świetle art. 2 ust. 1 obowiązującej wówczas ustawy z dnia 23 grudnia 1988 r. o działalności gospodarczej miał znamiona działalności gospodarczej. W danym wypadku należało bowiem wziąć pod uwagę następujące okoliczności: Po pierwsze, wbrew poglądowi prawnemu wyrażonemu w zaskarżonym wyroku, a wcześniej także w decyzjach administracyjnych obu instancji, o utracie przez Akademię Muzyczną w K. jako szkołę wyższą prawa do korzystania ze zwolnienia podatkowego - zwolnienia od podatku od nieruchomości, które przysługiwało jej na podstawie art. 27 ust. 1 ustawy o szkolnictwie wyższym w związku z art. 7 ust. 1 pkt 11 ustawy o podatkach i opłatach lokalnych - nie mógł przesądzać sam fakt wynajęcia przez Akademię Muzyczną w K. lokali użytkowych w budynku stanowiącym jej własność innemu podmiotowi, który prowadził działalność gospodarczą /w danym wypadku Bankowi Przemysłowo-Handlowemu S.A./, lecz dopiero ewentualne dokonanie ustalenia, że wynajmując te lokale Akademia Muzyczna w K. prowadziła działalność gospodarczą w rozumieniu obowiązującego w owym czasie art. 2 ust. 1 ustawy o działalności gospodarczej w związku z art. 23 ust. 2 pkt 3 i art. 27 ust. 2 ustawy o szkołach wyższych. Po drugie, wprawdzie w rozumieniu obowiązującego w owym czasie art. 2 ust. 1 ustawy o działalności gospodarczej pojęcie prawne działalności gospodarczej ujęte zostało bardzo szeroko, bowiem obejmowało ono każdą "działalność wytwórczą, budowlaną, handlową i usługową, prowadzoną w celach zarobkowych i na własny rachunek podmiotu prowadzącego taką działalność", tym niemniej nawet tak szeroko sformułowana definicja legalna pojęcia działalności gospodarczej nie zwalniała z obowiązku czynienia dystynkcji pomiędzy pojęciem działalności gospodarczej w sensie ekonomicznym /jako pewnej kategorii obiektywnej/ od pojęcia działalności gospodarczej w sensie prawnym /jako pewnej kategorii subiektywnej/. Każdy podmiot podejmujący działalność gospodarczą w sensie prawnym musiał bowiem uczynić zadość określonym wymaganiom porządku prawnego /art. 3 i nast. ustawy o działalności gospodarczej/. W wypadku szkoły wyższej jako osoby prawnej /art. 10 pkt 2 ustawy o działalności gospodarczej/ wymagania te określone zostały w szczególności także w art. 23 ust. 2 pkt 3 ustawy o szkolnictwie wyższym oraz w par. 14 rozporządzenia Rady Ministrów w sprawie zasad gospodarki finansowej uczelni. Tymczasem jest poza sporem, że Akademia Muzyczna w K. - pomimo obowiązujących w tym zakresie wymagań - ani w statucie uczelni, ani poprzez dokonanie innego prawem przewidzianego wyodrębnienia działalności, nie dokonała wydzielenia w ramach prowadzonej działalności tego rodzaju działalności gospodarczej, która miałaby polegać na wynajmie stanowiących jej własność lokali użytkowych. W świetle obowiązującego w owym czasie porządku prawnego oznaczało to więc, że Akademia Muzyczna w K. w ogóle nie prowadziła tego rodzaju działalności gospodarczej i dlatego nie utraciła przysługującego jej ex lege /art. 27 ust. 1 ustawy o szkolnictwie wyższym/ prawa do korzystania ze zwolnienia od podatków, w tym także od podatku od nieruchomości. Po trzecie, dochody uzyskiwane przez właściciela lokali użytkowych - w rozpoznawanej sprawie przez Akademię Muzyczną w K. - z tytułu czynszu najmu tych lokali są pożytkami cywilnymi, jakie lokale te przynoszą właścicielowi na podstawie stosunku prawnego - w tym wypadku na podstawie stosunku najmu /art. 53 par. 2 Kc/. Natomiast, na gruncie obowiązującego porządku prawnego /także pod rządami obowiązującego w owym czasie art. 2 ust. 1 ustawy o działalności gospodarczej/ dowolne i dlatego niedopuszczalne byłoby przyjęcie apriorycznego założenia, że immanentną cechą tego typu aktywności podmiotu prawnego /osoby fizycznej lub osoby prawnej/, która polega na "wynajmie lokalu" /w tym także lokalu użytkowego/ jest to, iż w sensie prawnym musi być ona zawsze kwalifikowana jako przejaw "działalności gospodarczej" polegającej na "świadczeniu usług najmu". Jest przy tym znamienne, że takiego stanowiska w rozpoznawanej sprawie nie zajęły także właściwe organy podatkowe /urząd skarbowy i izba skarbowa/ - przeciwnie, skoro nie znalazły one podstawy, aby w tym samym stanie faktycznym uznać za dopuszczalne wydanie wobec Akademii Muzycznej w K. stosownych decyzji określających jej zobowiązanie podatkowe z tytułu podatku dochodowego od osób prawnych w odniesieniu do kwot, jakie uczelnia ta uzyskała z tytułu czynszu najmu wymienionych lokali użytkowych /art. 7 ust. 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych - t.j. Dz.U. 1993 nr 106 poz. 482 ze zm. - wedle stanu prawnego obowiązującego w owym czasie/. Oznacza to, iż organy podatkowe uznały, że sam fakt wynajmu przez Akademię Muzyczną w K. należących do niej lokali użytkowych nie stanowi wystarczającej okoliczność pozwalającej na przyjęcie, iż Akademia Muzyczna w K. prowadzi w tym zakresie działalność gospodarczą i dlatego utraciła prawo do skorzystania ze zwolnienia podatkowego w zakresie podatku dochodowego od osób prawnych. Jest to dodatkowy argument pozwalający na przyjęcie, że tym samym uczelnia ta nie utraciła również zwolnienia podatkowego w zakresie podatku od nieruchomości -budynku, w którym znajdowały się wynajęte lokale /art. 27 ust. 2 w związku z art. 23 ust. 2 pkt 3 ustawy o szkolnictwie wyższym oraz art. 7 ust. 1 pkt 11 ustawy o podatkach i opłatach lokalnych a contrario/. Biorąc powyższe pod uwagę, Sąd Najwyższy na podstawie art. 236 ust. 2 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej z dnia 2 kwietnia 1997 r. /Dz.U. nr 78 poz. 483/ oraz art. 393[13] par. 1 Kpc w związku z art. 10 ustawy z dnia 1 marca 1996 r. o zmianie Kodeksu postępowania cywilnego, rozporządzeń Prezydenta Rzeczypospolitej - Prawo upadłościowe i Prawo o postępowaniu układowym, Kodeksu postępowania administracyjnego, ustawy o kosztach sądowych w sprawach cywilnych oraz niektórych innych ustaw /Dz.U. nr 43 poz. 189 ze zm./ orzekł jak w sentencji.