III RN 229/01

Sąd Najwyższy w sprawie ze skargi "C.-B.-P." Spółki z o. o. w J. na decyzję Izby Skarbowej w R. z dnia 20 czerwca 2000 r. (...) w przedmiocie odmowy stwierdzenia nadpłaty w opłacie skarbowej, po rozpoznaniu, rewizji nadzwyczajnej Prezesa Naczelnego Sądu Administracyjnego (...) od wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego - Ośrodka Zamiejscowego w Rzeszowie z dnia 10 kwietnia 2001 r., SA/Rz 1248/00 - uchyla zaskarżony wyrok i przekazuje sprawę NSA OZ w Rzeszowie do ponownego rozpoznania. "C.-B.-P." Sp. z o.o. nabyła w dniu 19 stycznia 2000 r. na podstawie umowy sprzedaży, zawartej w formie aktu notarialnego, od Rafinerii "J." SA m.in. budynki i budowle oraz instalacje przemysłowe i inne urządzenia trwale związane z gruntem, do którego nabyła prawo wieczystego użytkowania. Od powyższej umowy strony uiściły w częściach równych opłatę skarbową. "C.-B.-P." Sp. z o.o. zażądała zwrotu poniesionej przez siebie części opłaty skarbowej w kwocie 284.200 zł. Urząd Skarbowy w J. decyzją z dnia 29 marca 2000 r. odmówił stwierdzenia nadpłaty w opłacie skarbowej, a tym samym również jej zwrotu. W uzasadnieniu decyzji Urząd Skarbowy stwierdził, że powyższa umowa sprzedaży podlegała opłacie skarbowej na podstawie art. 1 ust. 1 pkt 2 lit. "a" ustawy z dnia 31 stycznia 1989 r. o opłacie skarbowej /Dz.U. nr 4 poz. 23 ze zm./, bowiem nie podlegała ona wyłączeniu z obowiązku uiszczenia opłaty skarbowej na podstawie art. 3 ust. 1 pkt 5 lit. "a" tej ustawy w związku z art. 5 i art. 7 ust. 1 pkt 1 i pkt 2 ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym /Dz.U. nr 11 poz. 50 ze zm./ Decyzja Urzędu Skarbowego w J. utrzymana została w mocy decyzją Izby Skarbowej w Rz. z dnia 20 czerwca 2000 r. W uzasadnieniu podniesiono w szczególności, że z art. 3 ust. 1 pkt 5 lit. "a" ustawy o opłacie skarbowej wynika, iż wyłączenie z opłaty skarbowej dotyczyć może jedynie dwóch grup podatników podatku od towarów i usług, którzy z mocy wyraźnego przepisu zwolnieni są z obowiązku uiszczenia tego podatku: po pierwsze -podatników zwolnionych z obowiązku uiszczenia podatku od towarów i usług na podstawie art. 7 ust. 1 pkt 1 i pkt 2 ustawy o podatku od towarów i usług; oraz po drugie - podatników zwolnionych z obowiązku uiszczenia podatku od towarów i usług na podstawie art. 14 ustawy o podatku od towarów i usług. Tymczasem, w danym wypadku umowa sprzedaży podlegała zwolnieniu od podatku od towarów i usług na podstawie art. 7 ust. 1 pkt 5 tej ustawy. Naczelny Sąd Administracyjny - Ośrodek Zamiejscowy w Rzeszowie wyrokiem z dnia 10 kwietnia 2001 r., oddalił skargę Rafinerii "J." S.A. na powyższą decyzję Izby Skarbowej w Rz. W uzasadnieniu wyroku Naczelny Sąd Administracyjny wskazał na istniejącą w orzecznictwie sądowym rozbieżność dotyczącą sposobu interpretacji art. 3 ust. 1 pkt 5 lit. "a" ustawy o opłacie skarbowej, a mianowicie: z jednej strony - na uchwałę składu siedmiu sędziów Naczelnego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 27 listopada 2000 r. /FPS 5/00 - ONSA 2001 Nr 3 poz. 96/, wedle której nie podlega opłacie skarbowej w myśl art. 3 ust. 1 pkt 5 lit. "a" ustawy o opłacie skarbowej umowa sprzedaży towarów używanych, jeżeli jest ona zawarta przez podatnika podatku od towarów i usług /art. 5 ustawy o podatku od towarów i usług/, także wówczas, gdy objęta jest zarazem wynikającym z ustawy o podatku od towarów i usług zwolnieniem od tego podatku - przy czym dotyczy to także zwolnienia wynikającego z art. 7 ust. 1 pkt 5 ustawy o podatku od towarów i usług; a z drugiej strony - na wyrok Sądu Najwyższego z dnia 5 lipca 2000 r. /III RN 198/99 - OSNAPU 2001 nr 8 poz. 254/. wedle którego, zwolnienie od opłaty skarbowej, o którym mowa jest w art. 3 ust. 1 pkt 5 lit. "a" ustawy o opłacie skarbowej dotyczy wyłącznie umów sprzedaży zawieranych przez podatników podatku od towarów i usług i obowiązanych do uiszczenia tego podatku oraz tych podatników podatku od towarów i usług, którzy zwolnieni zostali z obowiązku uiszczenia tego podatku na podstawie art. 7 ust. 1 pkt 1 i pkt 2 lub na podstawie art. 14 ustawy o podatku od towarów i usług - co prowadzi do wniosku, że podatnicy podatku od towarów i usług, którzy zwolnieni zostali z obowiązku zapłaty tego podatku od umowy sprzedaży na podstawie art. 7 ust. 1 pkt 5 ustawy o podatku od towarów i usług, są obowiązani przy zawarciu takiej umowy uiścić opłatę skarbową. W tej sytuacji, w rozpoznawanej sprawie należało wziąć pod uwagę, że: "Sprzedaż budynków i budowli jako towarów używanych podlega ustawie o podatku od towarów i usług, lecz jednocześnie jest zwolniona od tego podatku na podstawie art. 7 ust. 1 pkt 5 tej ustawy. W związku z tym umowa sprzedaży budynków i budowli nie jest objęta żadnym z wyżej wymienionych wyłączeń od opłaty skarbowej przewidzianych w art. 3 ust. 1 pkt 5 lit. "a" ustawy o opłacie skarbowej". Co więcej, w opinii Naczelnego Sądu Administracyjnego wyrażonej w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku, powstała na gruncie orzecznictwa sądowego rozbieżność w interpretacji art. 3 ust. 1 pkt 5 lit. "a" ustawy o opłacie skarbowej nie daje podstawy "do zarzucenia orzekającym w sprawie organom naruszenia prawa materialnego, o którym mowa w art. 22 ust. 2 pkt 1 i ust. 2 pkt 1 ustawy z dnia 11 maja 1995 r. o Naczelnym Sądzie Administracyjnym /Dz.U. nr 74 poz. 368 ze zm./ skutkującym uchylenie zaskarżonej decyzji". Prezes Naczelnego Sądu Administracyjnego w Warszawie wniósł rewizję nadzwyczajną od powyższego wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego -Ośrodka Zamiejscowego w Rzeszowie z dnia 10 kwietnia 2001 r. zarzucając temu wyrokowi rażące naruszenie art. 328 par. 2 Kpc w związku z art. 59 ustawy o NSA oraz art. 3 ust. 1 pkt 5 lit. "a" ustawy o opłacie skarbowej /w brzmieniu obowiązującym od dnia 5 lipca 1993 r. do dnia 3 września 2000 r./ w związku z art. 7 ust. 1 pkt 5 ustawy o podatku od towarów i usług, a w konsekwencji na podstawie art. 57 ust. 2 ustawy o NSA wniósł o uchylenie zaskarżonego wyroku i przekazanie sprawy Naczelnemu Sądowi Administracyjnemu - Ośrodkowi Zamiejscowemu w Rzeszowie do ponownego rozpoznania. W uzasadnieniu rewizji nadzwyczajnej podniesiono w szczególności, że: po pierwsze - Naczelny Sąd Administracyjny w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku ograniczył się jedynie do wskazania na uzasadnienie wyroku Sądu Najwyższego z dnia 5 lipca 2000 r. /III RN 198/99/ oraz uchwały składu siedmiu sędziów Naczelnego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 27 listopada 2000 r. /FPS 5/00/ i stwierdzenia rozbieżności orzecznictwa sądowego w kwestii interpretacji art. 3 ust. 1 pkt 5 lit. "a" ustawy o opłacie skarbowej, natomiast "nie przytoczył żadnych argumentów wskazujących na dalszą rozbieżność orzecznictwa sądowego po ogłoszeniu uchwały NSA z dnia 27 listopada 2000 r. /ONSA 2001 Nr 3 poz. 96/, ani też nie ustosunkował się do konkretnych zarzutów podniesionych w rozpoznawanej sprawie w skardze na decyzję Izby Skarbowej w Rz.; po drugie - w opinii rewizji nadzwyczajnej w rozpoznawanej sprawie umowa sprzedaży przez podatnika budynków i budowli nie podlegała opłacie skarbowej, bowiem wyłączenie umów sprzedaży z obowiązku uiszczenia opłaty skarbowej na podstawie art. 3 ust. 1 pkt 5 lit. "a" ustawy o opłacie skarbowej doznaje ograniczenia przedmiotowego, w tym sensie, że nie obejmuje ono umów sprzedaży zawieranych przez podatników podatku od towarów i usług, jeżeli ich przedmiotem będzie sprzedaż np. przedsiębiorstwa, gruntów, praw autorskich, znaków towarowych, a zatem dóbr majątkowych, które nie spełniają przesłanek, aby uznać je za towary lub usługi; natomiast wyłączenie z opłaty skarbowej, którego adresatem jest podatnik /podmiot/, nie doznaje ograniczenia w stosunku do czynności zwolnionych przedmiotowo, gdy umowa sprzedaży zawierana przez podatnika dotyczy towarów lub usług objętych przedmiotowymi zwolnieniami od podatku od towarów i usług - nie jest przy tym istotne, czy ze zwolnienia przedmiotowego od podatku od towarów i usług podatnik korzysta na podstawie art. 7 ust. 1 pkt 1 i pkt 2 ustawy o podatku od towarów i usług, czy na podstawie art. 7 ust. 1 pkt 5 ustawy o podatku od towarów i usług /obejmującego wskazane tam towary używane/, czy też na podstawie par. 69 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 grudnia 1999 r. w sprawie wykonania przepisów ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym /Dz.U. nr 109 poz. 1245 - powoływanego nadal jako: rozporządzenie Ministra Finansów w sprawie wykonania przepisów ustawy o podatku od towarów i usług/, które zostało wydane na podstawie upoważnienie wynikającego z art. ustawy o podatku od towarów i usług. Sąd Najwyższy zważył, co następuje: Art. 3 ust. 1 pkt 5 lit. "a" ustawy o opłacie skarbowej /w brzmieniu obowiązującym od dnia 5 lipca 1993 r./ stanowi, że nie podlegają opłacie skarbowej czynności cywilnoprawne: "umowy sprzedaży, dzierżawy, poddzierżawy, najmu i podnajmu zawierane przez podatników, o których mowa w art. 5 ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (...), oraz inne tego rodzaju umowy, objęte zwolnieniami na podstawie art. 7 ust. 1 pkt 1 i 2, a także umowy sprzedaży zawierane przez podatników, o których mowa w art. 14 tej ustawy, w zakresie czynności zwolnionych od podatku". Z przepisu tego wynika więc, że opłacie skarbowej nie podlegają: po pierwsze - generalnie wszystkie umowy sprzedaży, dzierżawy, poddzierżawy, najmu i podnajmu zawierane przez osoby prawne, jednostki organizacyjne nie mające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, które są podatnikami podatku od towarów i usług lub podatku akcyzowego /art. 3 ust. 1 pkt 5 lit. "a" ustawy o opłacie skarbowej w związku z art. 5 ustawy o podatku od towarów i usług - przedmiotowo-podmiotowe wyłączenie z zakresu stosowania ustawy o opłacie skarbowej, niezależne od tego, czy na podstawie przepisów ustawy o podatku od towarów i usług podmioty te będą w konkretnym wypadku obowiązane uiścić ten podatek, czy też z obowiązku jego uiszczenia będą zwolnione/; po drugie - także innego rodzaju umowy zawierane przez podatników podatku od towarów i usług, które objęte zostały ustawowym zwolnieniem z tego podatku na podstawie art. 7 ust. 1 pkt 1 i pkt 2 ustawy o podatku od towarów i usług /w danym wypadku w brzmieniu obowiązującym do dnia 3 września 2000 r, bowiem - na podstawie art. 1 pkt 4 lit. "a" ustawy z dnia 20 lipca 2000 r. o zmianie ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym i ustawy o opłacie skarbowej - Dz.U. nr 68 poz. 805 - z dniem 4 września 2000 r. skreślony został pkt 1 ust. 1 art. 7 ustawy o podatku od towarów i usług/ - przedmiotowo-podmiotowe wyłączenie z zakresu stosowania ustawy o opłacie skarbowej, dotyczące ściśle określonych sytuacji, w których podatnicy podatku od towarów i usług są zwolnieni z obowiązku uiszczenia tego podatku/; oraz po trzecie - podatników podatku od towarów i usług, którzy korzystają ze zwolnienia z obowiązku uiszczania tego podatku na podstawie art. 14 ustawy o podatku od towarów i usług /podmiotowe wyłączenie z zakresu stosowania ustawy o opłacie skarbowej/. Interpretacja powyższa prowadzi w konsekwencji do wniosku zgodnego z poglądem prawnym wyrażonym w uchwale składu siedmiu sędziów Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 27 listopada 2000 r. /FPS 5/00 - ONSA 2001 Nr 3 poz. 96/. wedle którego zawarta przez podatnika podatku od towarów i usług umowa sprzedaży towarów używanych, która jako czynność cywilnoprawna poddana jest co do zasady podatkowi od towarów i usług, lecz na podstawie art. 7 ust. 1 pkt 5 ustawy o podatku od towarów i usług zwolniona została z tego podatku, wyłączona jest z zakresu stosowania ustawy o opłacie skarbowej na podstawie art. 3 ust. 1 pkt 5 lit. "a" /in principio/ tej ustawy. Odrębność reżimów prawnych obu rodzajów podatków - z jednej strony opłaty skarbowej, a z drugiej strony podatku od towarów i usług - przesądza o tym. że czynności cywilnoprawne, które na podstawie art. 3 ust. 1 pkt 5 lit. "a" ustawy o opłacie skarbowej wyłączone zostały z zakresu stosowania przepisów ustawy o opłacie skarbowej z tej przyczyny, że poddane zostały przepisom prawnym podatku od towarów i usług, nie mogą być następnie ponownie poddawane obowiązkowi opłaty skarbowej tylko z tego powodu, że na podstawie przepisów ustawy o podatku od towarów i usług zostały one zwolnione z obowiązku uiszczenia tego podatku. Pogląd taki na gruncie obowiązującego porządku prawnego jest tym bardziej zasadny, że w art. 3 ust. 1 pkt 5 lit. "a" /in principio/ ustawy o opłacie skarbowej jest mowa tout court o "umowach sprzedaży, dzierżawy etc. zawieranych przez podatników podatku od towarów i usług", a nie o "umowach sprzedaży, dzierżawy etc. zawieranych przez podatników podatku od towarów i usług uiszczających ten podatek lub nie zwolnionych z obowiązku uiszczenia tego podatku" /lege non distinguente nec nostrum est distinguere/. Tymczasem Naczelny Sąd Administracyjny w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku, pomimo zarzutów podniesionych w skardze, nie tylko nie wyjaśnił dlaczego podziela stanowisko organów podatkowych, które uznały, że w rozpoznawanej sprawie zawarta przez podatnika podatku od towarów i usług umowa sprzedaży budynków jako towarów używanych podlegała ustawie o opłacie skarbowej, ale wbrew wynikającemu z art. 328 par. 2 Kpc w związku z art. 59 ustawy o NSA obowiązkowi "wyjaśnienia podstawy prawnej wyroku" stwierdził, że wobec rozbieżności w interpretacji art. 3 ust. 1 pkt 5 lit. "a" ustawy o opłacie skarbowej, w opinii tego Sądu: "brak jest podstaw do zarzucenia orzekającym w sprawie organom naruszenia prawa materialnego", Biorąc powyższe pod uwagę, Sąd Najwyższy na podstawie art. 236 ust. 2 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej z dnia 2 kwietnia 1997 r. /Dz.U. nr 78 poz. 483/ oraz art. 393[13] par. 1 Kpc w związku z art. 10 ustawy z dnia 1 marca 1996 r. o zmianie Kodeksu postępowania cywilnego, rozporządzeń Prezydenta Rzeczypospolitej - Prawo upadłościowe i Prawo o postępowaniu układowym, Kodeksu postępowania administracyjnego, ustawy o kosztach sądowych w sprawach cywilnych oraz niektórych innych ustaw /Dz.U. nr 43 poz. 189 ze zm./ orzekł jak w sentencji.