III RN 24/96

Sąd Najwyższy po rozpoznaniu sprawy ze skargi Zakładów Tytoniowych (...) na decyzję Izby Skarbowej (...) oraz poprzedzającą ją decyzję Pierwszego Urzędu Skarbowego (...) w przedmiocie określenia odsetek za zwłokę od nieterminowych wpłat podatku obrotowego za 1993 r. oraz odmowy umorzenia odsetek (...) na skutek rewizji nadzwyczajnej Prezesa Naczelnego Sądu Administracyjnego (...) od wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego Ośrodek Zamiejscowy w Lublinie z dnia 4 marca 1996 r. SA/Lu 404/95 uchyla zaskarżony wyrok i przekazuje sprawę NSA OZ w Lublinie do ponownego rozpoznania. Urząd Kontroli Skarbowej dokonał w Zakładach Tytoniowych w L. kontroli, która wykazała, że podatnik nie zachował terminowości wpłat podatku obrotowego za 1993 r. W związku z tym inspektor kontroli skarbowej zaliczył bieżące wpłaty podatku na pokrycie zaległych należności i odsetek. Zakłady Tytoniowe w L. zakwestionowały wyliczenie inspektora i skierowały sprawę na drogę postępowania w sprawie zobowiązań podatkowych. (...) Urząd Skarbowy decyzją z dnia 26 września 1994 r. (...) określił wysokość odsetek za zwłokę od nieterminowych wpłat podatku obrotowego za rok 1993 na dzień 20 czerwca 1994 r. w łącznej kwocie 5.810.932.000 zł i nie uznał wyliczenia poczynionego przez podatnika za prawidłowe, a ponadto odmówił umorzenia odsetek za zwłokę od nieterminowych wpłat podatku obrotowego za okres od 1 stycznia 1993 r. do 15 czerwca 1993 r. W uzasadnieniu decyzji dokonał szczegółowego rozliczenia podatku obrotowego za 1993 r. na podstawie karty kontowej podatku obrotowego, prowadzonej przez Urząd oraz wykazu wpłat podatku przesłanego przez podatnika w dniu 29 sierpnia 1994 r. wraz z wyjaśnieniem z dnia 23 sierpnia 1994 r. Urząd nie uznał za prawidłowe rozliczenia dokonanego przez podatnika, w którym wadliwie obliczono odsetki za zwłokę. Wyniosły one bowiem 4.843.572.000 zł, a nie jak wyliczyły Zakłady Tytoniowe na kwotę 9.334.000 zł. Odmawiając umorzenia odsetek za zwłokę, Urząd Skarbowy wziął pod uwagę tę okoliczność, że terminy płatności podatku obrotowego w 1993 r. były trzykrotnie odroczone. Ponadto, że dynamika wzrostu przychodów podatnika w 1994 r. nie pozwala, pomimo deficytu budżetowego, uznać sytuacji Zakładów Tytoniowych za uzasadniającą umorzenie odsetek za zwłokę. Izba Skarbowa w L. po rozpatrzeniu odwołania Zakładów Tytoniowych w L. decyzją z dnia 11 stycznia 1995 r. (...) utrzymała w mocy zaskarżoną decyzję po dokładnej analizie wyliczeń dokonanych przez organ podatkowy I instancji. W uzasadnieniu decyzji Izba Skarbowa stwierdziła, że wydane przez Urząd Skarbowy w L. zaświadczenia z 22 grudnia 1993 r. i z 8 lutego 1994 r. oparte były na deklarowanej przez podatnika wysokości zobowiązania podatkowego i dopiero kontrola żródłowa pozwoliła stwierdzić, że podatnik nieterminowo i w zaniżonych kwotach regulował należności za okresy dekadowe. Organ odwoławczy wyraził pogląd, że jednoczesne rozstrzygnięcie w jednym postępowaniu dwóch spraw, tj. określenie wysokości odsetek za zwłokę i odmowa ich umorzenia, nie ograniczyło prawa podatnika do odwołania się od części lub całości decyzji. Rozpatrując wniosek w zakresie dotyczącym umorzenia odsetek za zwłokę organ odwoławczy stwierdził, że nie zachodzą gospodarcze lub społeczne podstawy do umorzenia odsetek za zwłokę, o których mowa w art. 31 ustawy z dnia 19 grudnia 1980 r. o zobowiązaniach podatkowych /t.j. Dz.U. 1993 nr 108 poz. 486 ze zm./. Naczelny Sąd Administracyjny-Ośrodek Zamiejscowy w Lublinie, po rozpoznaniu skargi Zakładów Tytoniowych w L. na powyższą decyzję Izby Skarbowej w L., wyrokiem z dnia 4 marca 1996 r. (...) uchylił zaskarżoną decyzję i orzekł o zwrocie kosztów postępowania w kwocie 4.124 zł na rzecz Zakładów Tytoniowych w L. od Izby Skarbowej w L. W uzasadnieniu wyroku Naczelny Sąd Administracyjny stwierdził, że uchybienia organu administracji państwowej nie mogą powodować ujemnych następstw dla strony działającej w dobrej wierze. NSA dopatrzył się uchybień organu podatkowego I instancji w wyżej wymienionych zaświadczeniach, według których nie występowały zaległości w rozliczeniach podatnika za 12 miesięcy 1993 r. Według art. 218 par. 1 Kpa wydane zaświadczenia potwierdzają fakty albo stan prawny, wynikający z prowadzonej przez ten organ ewidencji, rejestrów bądź z innych danych znajdujących się w jego posiadaniu. Skarżące Zakłady Tytoniowe w L. miały podstawę do przyjęcia, że według rozliczeń za 12 miesięcy 1993 r. nie posiadały zaległości podatkowych, a zatem nie istniała podstawa do naliczenia odsetek. Skarżąca działała w dobrej wierze, uznając wysokość odsetek wyliczonych zgodnie z dołączonym do skargi załącznikiem. Powyższy wyrok zaskarżył Prezes Naczelnego Sądu Administracyjnego. W swej rewizji nadzwyczajnej zarzucił temu wyrokowi rażące naruszenie art. 328 par. 2 w związku art. 393 par. 1 Kpc i art. 211 Kpa. Skarżący wniósł o uchylenie powyższego wyroku i przekazanie sprawy Naczelnemu Sądowi Administracyjnemu-Ośrodkowi Zamiejscowemu w Lublinie do ponownego rozpoznania. Rozpatrując rewizję nadzwyczajną Sąd Najwyższy wziął pod uwagę, co następuje: Stosownie do przepisu art. 3 ust. 4 ustawy z dnia 26 lutego 1982 r. o opodatkowaniu jednostek uspołecznionych /t.j. Dz.U. 1987 nr 12 poz. 77 ze zm./, a od 5 lipca 1993 r. zgodnie z art. 26 ust. 1 w związku z art. 56 ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym /Dz.U. nr 11 poz. 50 ze zm./, Zakłady Tytoniowe w L. były jako podatnik obowiązane w 1993 r. bez wezwania organu podatkowego do obliczenia i terminowego wpłacania należnego podatku oraz odsetek za zwłokę związaną z nieterminową realizacją podatku /art. 19 ust. 1 i 2 oraz art. 20 ust. 1 cyt. ustawy o zobowiązaniach podatkowych/. Niesporne jest, że Zakłady Tytoniowe w L. uiszczały niektóre wpłaty na podatek obrotowy za 1993 r. po upływie obowiązujących terminów, co pociągnęło za sobą obowiązek równoczesnego pokrywania odsetek za zwłokę zgodnie z art. 27 ustawy o zobowiązaniach podatkowych oraz par. 12 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 31 grudnia 1989 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o zobowiązaniach podatkowych /Dz.U. nr 1 poz. 4 ze zm./. Z zebranego w sprawie materiału wynika, że (...) Urząd Skarbowy w L., opierając się na okresowych rozliczeniach /deklaracjach podatnika/ zarachował dokonane wpłaty w całości na zaległy podatek, zamiast pokrywać z nich również odsetki za zwłokę od zapłaconej kwoty zaległego podatku. Podatnik nie kwestionował faktu nieterminowych wpłat należnego podatku. W związku z tym powinien liczyć się z wynikającymi z przepisów prawa konsekwencjami. Obowiązek zapłaty odsetek za zwłokę powstaje bowiem z mocy prawa, gdyż w każdej sytuacji faktycznej istnienie zaległości podatkowej powoduje dla podatnika następstwo w postaci obowiązku świadczenia od niej odsetek za zwłokę. Zakłady Tytoniowe w L., uiszczając zaległy podatek obrotowy za okres od 1 stycznia do 30 czerwca 1993 r., obowiązane były w sporządzonych deklaracjach naliczyć równocześnie stosowne odsetki za zwłokę, czego nie czyniły. Organ podatkowy, opierając się na deklaracjach podatnika, nie dokonywał właściwego zarachowania wpłaconych kwot. W tych okolicznościach faktycznych Naczelny Sąd Administracyjny obowiązany był ocenić, czy na skutek zachowania podatnika, a następnie organu podatkowego, podatnik może być zwolniony od uiszczenia kwot zaległego podatku należnego z mocy prawa na skutek nieprawidłowego działania obu stron. Z lakonicznych motywów zakwestionowanego rewizją nadzwyczajną wyroku wynika, że Naczelny Sąd Administracyjny nie ustosunkował się do tego problemu i nie rozpoznał sprawy co do jej istoty w świetle obowiązującego prawa. Nie dokonując analizy stanu faktycznego i prawnego rozpoznawanej sprawy Naczelny Sąd Administracyjny przyjął wyłącznie na podstawie błędnych zaświadczeń wydanych 22 grudnia 1993 r. i 8 lutego 1994 r. przez (...) Urząd Skarbowy, a więc po okresie powstania obowiązku uiszczenia odsetek za zwłokę, że podatnik działał w dobrej wierze i "nie istniała podstawa do naliczenia odsetek". Z tym stanowiskiem NSA nie można się zgodzić, gdyż w świetle ustalonych okoliczności nasuwa zastrzeżenia co do prawidłowości. Ogólnikowe i oparte na formalnym argumencie, nieprzekonywujące i wadliwe z punktu widzenia wymagań przewidzianych w art. 328 par. 2 w związku z art. 393 par. 1 Kpc i art. 59 ustawy z dnia 11 maja 1995 r. o Naczelnym Sądzie Administracyjnym /Dz.U. nr 74 poz. 368 ze zm./, uzasadnienie orzeczenia NSA nie zawiera należytego wyjaśnienia podstawy faktycznej i prawnej zaskarżonego rozstrzygnięcia, a w szczególności prawidłowej oceny prawnej działania obu stron i nie udziela odpowiedzi, czy wadliwość ich czynności mogła wpłynąć na zwolnienie podatnika od obowiązku uiszczenia odsetek za zwłokę. Ponadto należy zwrócić z urzędu uwagę na to, że Naczelny Sąd Administracyjny w ogóle nie ustosunkował się do tej części zaskarżonej decyzji, w której nastąpiła odmowa umorzenia zaległych odsetek, pomimo niewyjaśnienia wszechstronnie przez organy podatkowe obu instancji, wbrew przepisowi art. 75 i art. 77 par. 1 i 2 Kpa, niezbędnych do rozstrzygnięcia tej kwestii przesłanek przewidzianych w art. 31 ustawy o zobowiązaniach podatkowych. Uprawnienie organu administracji nawet do wydania decyzji uznaniowej nie zwalnia go z obowiązku zbadania, czy zachodzą w rozpatrywanej sprawie przewidziane ustawą okoliczności uzasadniające umorzenie zaległości podatkowych w całości lub w części. Zaniechanie wyjaśnienia tych istotnych okoliczności powoduje, że decyzja w tym przedmiocie jest dowolnym rozstrzygnięciem, naruszającym art. 7 Kpa, a nadto wymyka się spod kontroli sądowej. Mając to wszystko na uwadze Sąd Najwyższy uznał, że rewizja nadzwyczajna jest uzasadniona i podlega uwzględnieniu. Z tych względów Sąd Najwyższy na zasadzie art. 393[13] par. 1 Kpc w związku z art. 10 ustawy z dnia 1 marca 1996 r. o zmianie Kodeksu postępowania cywilnego, rozporządzeń Prezydenta Rzeczypospolitej - Prawo upadłościowe i Prawo o postępowaniu układowym, Kodeksu postępowania administracyjnego, ustawy o kosztach sądowych w sprawach cywilnych oraz niektórych innych ustaw /Dz.U. nr 43 poz. 189/ orzekł, jak w sentencji.